Conforme
justifica Cavalheiro (2003), a auditoria do setor público existe por
serem partes indissolúveis do controle, que por sua vez é
integrante de todos os processos administrativos.
Uma vez que os
recursos são oriundos do capital da sociedade – do povo do
município – é função do Estado administrá-lo da melhor forma
possível e a auditoria, dependendo de sua abrangência e de sua
natureza, tem a capacidade de definir a alocação ótima dos
recursos e bens públicos sociais. Uma decisão de onde alocar os
recursos ou de até mesmo quais recursos são realmente necessários
no momento é mais do que apenas um ato de fiscalizar.
Vai para o
foco da gestão da administração, outro estágio evolutivo da
ciência. Cruz (1997:25) prefere classificar a evolução da
auditoria em três etapas: a auditoria fiscalizadora, de gestão e a
operacional:
a) A
auditoria fiscalizadora. É a exercida pelos auditores
independentes (da auditoria externa), pelos contadores das áreas
financeiros e tributários, pelos profissionais fiscais de tributos,
técnicos responsáveis pelo controle externo, funcionários do
controle governamental sobre instituições financeiras, empresas
financiadas ou cuja atividade é controlada por lei e pelos auditores
internos de empresas – públicas ou privadas – em geral. Pela
prática em que é focado, objetivo fiscalizar as transações sob o
prisma financeiro e patrimonial, embasados é claro, em dados
confiáveis (registros e documentos). Para a realização desta
auditoria, o seu executor utiliza recursos conhecidos e amplamente
vistos nos cursos de contabilidade, quais sejam: as contagens
físicas, provas para medir, conferir ou confirmar a exatidão dos
valores, bem como a “circularização” (confirmação dos saldos,
datas, pagamentos, dívidas e direitos junto a terceiros) e vistoria
detalhada sobre os registros componentes dos vários estágios das
rotinas administrativas, ciscais e contábeis, além de estudar e
averiguar possíveis denúncias de fraudes ou de erros relevantes.
b) A
auditoria de gestão. Também exercida por auditores externos,
contadores financeiros e gerenciais e por gerentes de operações,
técnicos de controle externo e funcionários do controle
governamental das instituições financeiras ou controladas e
auditores internos em geral; tem por objetivo “vigiar a produção
e a produtividade e avaliar os resultados alcançados diante dos
objetivos e metas”. Isso em linhas gerais pode ser determinado como
ver se o que estava proposto foi cumprido e se a resposta for
negativa, procura identificar quais são os problemas (desvios de
recursos e onde ocorrem e com que frequência), que ao ser
compará-los com o que foi definido como padrão é mais fácil de
encontrar a solução mais adequada. Na gestão dos problemas, o
auditor utiliza uma fonte de recursos (comparação com o
custo-padrão, testes de efetividade, indicadores de desempenho,
circularização de informações e recomendações), isso fornece
meios para descobrir caminhos para corrigir os problemas e ajudar a
administração no cumprimento de suas metas almejadas.
c) A
auditoria operacional. A última etapa evolutiva das diferentes
funções e ramificações da ciência da auditoria é aquela
exercida pelos mesmos agentes das anteriores e tem por missão
auxiliar a administração a atingir os três pés que originam o bom
desempenho operacional. Isto é, posicionar-se com o máximo de
economicidade, eficiência e eficácia. Ao vigiar as
transações sob estas óticas bem como as causas e os efeitos
decorrentes, com a verificação da validade dos programas
específicos diante do posicionamento da empresa dentro do seu
ambiente de atuação e a constante análise do desempenho observado
perante as metas e desafios o auditor pode indicar soluções para a
melhoria dos desempenhos operacionais.
Logo, ao fechar todos os
campos de atuação sobre os objetivos e perspectivas consideradas
como padrões o profissional mede o grau de atendimento das
necessidades dos clientes, da capacidade e fraqueza da organização
e apresenta os indicadores para a devida melhoria.
Para tanto
faz uso de uma seleção de amostras, apreciação de desvios avalia
as informações, identifica causas e efeitos e procura provar e
confirmar conclusões e evidências para gerar recomendações e
indicações. Isso permite ao auditor abrir um leque de
possibilidades para agir e confrontar os testes acerca dos resultados
desejados com os que efetivamente foram obtidos e apresentar o
relatório à entidade.
A auditoria operacional exercida pelo
Tribunal de Contas do Estado, também denominada de auditoria de
desempenho.
É a auditoria sobre um ente governamental, como informa
Faccione (2005): “É examinada a ação governamental, através de
entidades, órgãos e programas quanto aos aspectos da economicidade,
eficiência e eficácia; bem como quanto à efetividade dos programas
e projetos governamentais”.
Cruz (1997:28) completa que nessa
auditoria o auditado emite opinião sobre as divergências e
concordâncias contidas no relatório, além de ser consultado
durante o trabalho e as análises. Para Marques & Almeida (2004)
a auditoria exercida no setor público ainda está muito distante da
vista no setor privado.
Nestas
últimas a empresa busca que as suas demonstrações financeiras
sejam as mais fidedignas possíveis, demonstrando o máximo de
veracidade quanto à situação patrimonial e financeira; ao passo
que em outras, o que importa é que a gestão dos recursos públicos
seja adequada dentro dos critérios da legalidade.
Os autores acima
citados acrescentam também que enquanto no setor privado a situação
econômico-financeira é o que mais interessa para os
administradores, funcionários e demais interessados, na
administração do setor público o mais importante é o fato da
gerência dos recursos serem obrigatoriamente adequada.
E por tantas
mudanças apresentadas pela auditoria ao longo dos tempos, lugares e
aplicações que Marques & Almeida (2004) definem os seguintes
tipos de auditoria:
Auditoria
financeira: seu objetivo é possibilitar ao auditor que este
tenha uma razoável segurança nas contas e verificar se as
demonstrações financeiras espelham a imagem fiel do patrimônio, da
situação financeira e do resultado da gestão, observando também
se as práticas utilizadas estão de acordo com os princípios
contábeis geralmente aceitos;
Auditoria
de regularidade: efetuada na maioria das auditorias do setor
público, objetivando ver se há regularidade, isto é, se os atos
são feitos seguindo normas e princípios preestabelecidos na
legislação em vigor durante fiscalização;
Auditoria
de eficácia ou de programas: esta objetiva verificar se os
padrões que foram determinados apresentaram resultados positivos, ou
seja, se as metas foram atingidas de acordo com o que era esperado
pela organização.
Ao ler os
objetivos de cada um dos quatro tipos de auditoria é fácil ligá-los
aos modelos evolutivos. A auditoria operacional tem informações
obtidas pela auditoria de eficácia ou de programas, assim como a
fiscalizadora tem informações utilizadas pela auditoria financeira
e de regularidade; ao passo que ao se falar em auditoria de gestão
fica indispensável obter informações dos três tipos citados.
Para
esta última forma Grateron (1999) explica que “fornece uma análise
profunda da empresa ou organismo auditado e o mais importante,
determina a aptidão da equipe, incluindo uma avaliação individual
de cada executivo e sua adequação à estratégia da organização”.
Além
disso, o autor relaciona também o surgimento desse braço da
auditoria no setor público com a corrupção, crescente com a
burocracia contemporânea e estabelece que a gestão surja com a
necessidade de se manter a transparência e de administrar os
recursos oriundos do cidadão de maneira não apenas adequada, mas
também como aparecem várias vezes ao longo deste trabalho,
eficiente, econômica e eficaz (GRATERON, 1999).
Concordando
com este raciocínio Cavalheiro (2003) completa que essa auditoria
surge com a administração gerencial e que além dos três critérios
que busca durante os atos administrativos, segue os ângulos da
legitimidade, racionalidade e novamente a economicidade; trabalhando
nas causas dos descontroles para corrigi-los.
Há de se
lembrar, porém, que na auditoria de gestão, como determina Cruz
(1997:28), a característica marcante é que o auditor baseia sua
análise distante do auditado, sobre documentos, dados e informações
publicados e com “certa habitualidade, o gestor a que se refere o
período analisado já teve o seu mandado terminado”. Esta é uma
das razões segundo a qual Cruz defende a opinião de que “não
basta ser bom auditor em empresas privadas para passar a,
imediatamente, a prestar serviços de auditoria em entidades
pertencentes à administração indireta do Estado. O problema é bem
maior quando estes serviços são destinados para entidades da
administração direta”.
Seja qual
for o método utilizado pelo auditor e qual o tipo de auditoria que
este buscará prestar é indispensável abrir seus pensamentos para
ver que no setor público é verdadeiramente, bem diferente do setor
privado, com legislação, obrigações e demonstrações contábeis
e financeiras diferentes das que provavelmente viu com mais
frequência nos bancos de faculdade.
Como afirma Cruz (1997:31): “O
entendimento entre os aspectos diferenciais entre a contabilidade
pública e das empresas do setor privado é fundamental, um
pré-requisito básico que se exige do auditor governamental”.
E para
terminar o raciocínio, o referido autor esclarece que a auditoria,
qualquer que seja a sua etapa, apoia-se no sistema de informações
contábeis, além de acentuar que o resultado econômico-financeiro é
o eixo central das avaliações efetuadas no setor privado, modelo
que deve ser seguido na administração pública atual,
constituindo-se assim o núcleo central para avaliar os três
princípios da boa gestão dos recursos públicos.
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