Com relação ao Custeio por Absorção é
possível inferir que este outro tipo de método é bem mais útil no
que tange a análise gerencial. O custeio por absorção, como foi
dito, resume-se no critério em que apropriam todos os custos de
produção, sejam fixos e variáveis, diretos e indiretos.
Conforme Eliseu Martins (MARTINS 1990), não há normalmente grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor onde existem custos fixos e apropriados, ocorrendo então os três problemas que seguem:
Primeiro: pela sua
própria natureza, os custos fixos existem independentemente da
fabricação desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo
montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram
no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um
encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que
sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade;
são necessários muito mais para que a indústria possa operar ter
instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma
unidade a mais de um determinado produto.
Segundo: por não
dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela
unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de
rateio, que contem, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase
sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das
apropriações é feita em funções de fatores de influência que,
na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto,
porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos
acreditar. Se, a fim de avaliar um produto a efeito de estoque, isso
pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão
simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de
uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se
alterarmos o critério de rateio, talvez faça o inverso. Por [se
alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se
fazer de um produto rentável um não-rentável, e vice-versa. E não
há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em
função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira
de se auto-enganar.
Terceiro: o valor do
custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção:
aumentando-se o volume. Tem-se um menor custo fixo por unidade, e
vice-versa. Se, se for decidir com base em custo, é necessário
associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base.
Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior
ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se
um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base no
seu alto custo poderá provocar uma diminuição de sua procura, e,
consequentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o
custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o
custo de um produto pode variar em função da alteração de volume
de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar a quantidade
dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um
determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais
serão agora carregados mais para aquele item, cuja quantidade
cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não
de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados [MARTINS, 1990].
Vejamos o exemplo a seguir contendo os dados de
uma indústria e calculemos o seu custo e os resultados e comparemos
no Balanço, conforme os métodos do custeio por absorção e custeio
variável proposto no livro de Eliseu Martins1:
Período
|
Produção
(u)
|
Vendas
(u)
|
Estoque
final (u)
|
1° ano
|
60.000
|
40.000
|
20.000
|
2° ano
|
50.000
|
60.000
|
10.000
|
3° ano
|
70.000
|
50.000
|
30.000
|
4° ano
|
40.000
|
70.000
|
-
|
E as características dos custos de produção
são as seguintes:
Custos
variáveis
|
R$
|
Matéria - prima
|
20/u
|
Energia
|
6/u
|
Materiais indiretos
|
4/u
|
R$ 30/u
|
|
Custos fixos
|
|
Mão – de - obra
|
1.300.000/ano
|
Depreciação e impostos
|
400.000/ano
|
Manutenção
|
300.000/ano
|
Diversos
|
100.000/ano
|
R$ 2.100.000/ano
|
|
Preço de venda: R$ 75/u
|
Convencionou-se que a indústria apropria seus
custos pelo método de custeio por absorção a avalia os estoques a
base do PEPS - primeiro que entra primeiro que sai (ou FIFO). Com
essas informações já é possível fazer os cálculos para a
montagem da DRE pelos dois métodos, começando pelo Custeio por
Absorção.
O objetivo aqui é de comparar os resultados
obtidos e demonstrar ao leitor qual dos dois realmente apresenta mais
lógica e auxilia a empresa e o contador na tomada de decisões
estratégicas.
1°
ano
|
|||
Vendas:
|
40.000
unidades * R$ 75/u
|
R$
3.000.000,00
|
|
Custos
de produção
|
|||
Variáveis
|
60.000
unidades * R$ 30/u
|
R$
1.800.000,00
|
|
Fixo
|
R$
2.100.000,00
|
||
Produção
acabada
|
R$
3.900.000,00
|
||
(-)
Estoque final de produtos acabados
|
|||
R$
3.900.000,00
|
=
|
R$
65,00
|
Unitário
|
60.000
|
20.000
|
Unidade
|
|
R$
(1.300.000,00)
|
|||
CPV
|
R$
2.600.000,00
|
||
Como se nota no cálculo acima, a primeira conta
a ser elaborada para encontrar o custo dos produtos vendidos é o
valor do custo da produção acabada. Para isso, somaram-se todos os
custos relativos à produção, sejam fixos e variáveis, o que
resultou o total de R$ 3.900.000,00. E após isso, retirou-se o
estoque final.
E por que se fez isso? Pois bem, o que se almeja
encontrar não é o custo do produto vendido? Então, como seria
possível calcular esse custo sobre o que não foi vendido. Afinal, o
estoque final é aquilo que sobrou após as vendas, não foi vendido.
Para o cálculo do custo do estoque final – EF – em primeiro
lugar é necessário saber o custo unitário de cada peça e isso se
faz pela divisão entre o custo total da produção acabada e o
número de unidades produzidas no primeiro ano: R$ 3.900.000,00 /
60.000 unidades. O custo de 65 reais de cada unidade produzida foi
então multiplicado pelo número de unidades que não foram vendidas
– estoque final, de 20 peças ou produtos, o que resultou no
estoque final de produtos acabados que foi consequentemente, retirado
do custo dos produtos vendidos ao ser subtraído do custo da produção
acabada.
E seguindo este primeiro ano segue o segundo, mas
desta vez, com a presença de um estoque inicial, resultado do
estoque final, que não foi vendido. O estoque inicial de produtos
acabados (EI) por representar os produtos que não foram vendidos
inicialmente no ano 1 foi transportado para o segundo período,
acompanhado de seus custos originais. Nota-se que ao longo do
primeiro ano, o custo unitário de produtos acabados era de R$ 65,00,
inferior ao do ano seguinte, de setenta e dois reais. E a que se deve
esse aumento no custo unitário? A resposta está no custo fixo,
afinal, como foi dito, esse custo não aumenta monetariamente e
fisicamente em virtude das quantidades produzidas, mas relativamente,
o custo sofreu acréscimo em relação ao ano anterior. A produção
decaiu em dez mil unidades de um ano para outro e esse foi o
responsável pelo aumento do custo unitário do estoque de produtos
acabados, como pode ser observado no cálculo do custo dos produtos
vendidos do segundo ano:
2°
ano
|
|||
Vendas:
|
60000
unidades * R$ 75/u
|
R$
4.500.000,00
|
|
Custos
de produção
|
|||
Variáveis
|
50000
unidades * R$ 30/u
|
R$
1.500.000,00
|
|
Fixo
|
R$
2.100.000,00
|
||
Produção
acabada
|
R$
3.600.000,00
|
(total)
|
|
3600000/50000
|
R$
72,00
|
(unitário)
|
|
(+)
EI de produtos acabados
|
R$
1.300.000,00
|
(1°
ano)
|
|
(-)
EF de produtos acabados
|
|||
10000
unidades *R$ 72/u
|
(R$
720.000,00)
|
||
CPV
|
R$
4.180.000,00
|
||
No terceiro ano, o contrário deste acima, a
produção foi a mais elevada possível, chegando ao patamar de
70.000 unidades produzidas. No geral, e a empresa aumenta a sua
produção deve ser normal que também cause um acréscimo em suas
vendas e consequentemente, em seu lucro. No terceiro ano a empresa
produziu 70.000 unidades, vendeu 50 mil e restou em seu estoque final
um total de trinta mil unidades.
Contudo, a quantidade vendida não foi superior
ao do exercício anterior, o que resultou em um estoque final de
30.000 unidades, como é possível conferir com os cálculos
seguintes:
3°
ano
|
|||
Vendas:
|
50000
unidades * R$ 75/u
|
R$
3.750.000,00
|
|
Custos
de produção
|
|||
Variáveis
|
70000
unidades * R$ 30/u
|
R$
2.100.000,00
|
|
Fixo
|
R$
2.100.000,00
|
||
Produção
acabada
|
R$
4.200.000,00
|
(total)
|
|
4200000/70000
|
R$
60,00
|
(unitário)
|
|
(+)
EI de produtos acabados
|
R$
720.000,00
|
(2°
ano)
|
|
(-)
EF de produtos acabados
|
|||
30000
unidades*R$ 60/u
|
(R$
1.800.000,00)
|
||
CPV
|
R$
3.120.000,00
|
||
E para encerrar esta série em torno do custeio
por absorção têm-se os cálculos relativos ao Custo do Produto
Vendido do quarto ano. Neste ano a empresa conseguiu o máximo de
vendas, contudo, apresentou a pior produção, de apenas quarenta mil
unidades, fato que acabou interferindo no custo unitário da produção
acabada, como se vê no cálculo a seguir:
4°
ano
|
|||
Vendas:
|
70000
unidades * R$ 75/u
|
R$
5.250.000,00
|
|
Custos
de produção
|
|||
Variáveis
|
40000
unidades * R$ 30/u
|
R$
1.200.000,00
|
|
Fixo
|
R$
2.100.000,00
|
||
Produção
acabada
|
R$
3.300.000,00
|
||
3300000/40000
|
R$
82,50
|
(unitário)
|
|
(+)
EI de produtos acabados
|
R$
1.800.000,00
|
(3°
ano)
|
|
(-)
EF de produtos acabados
|
|||
0
u *R$ 82,5/u
|
R$
0,00
|
||
CPV
|
R$
5.100.000,00
|
||
Como já foi explicado, quando se fala em custo
variável entende-se que qualquer alteração na produção acarreta
em alteração do custo unitário. Acaba sofrendo flutuações de
acordo com o volume de produção, refletindo na s contas de energia
elétrica e matéria-prima. E por outro lado, as mesmas alterações
na quantidade produzida não afetariam o custo fixo, uma vez que este
custo é fixo e independe da quantidade produzida. Não parece ter
sentido, então, utilizar os custos fixos no cálculo do custo do
produto vendido, como segue o custeio por absorção.
Veja os resultados obtidos pelo custeio pro
absorção na tabela abaixo:
1°
ano
|
2°
ano
|
3°
ano
|
4°
ano
|
Total
|
|
Vendas
|
3.000.000
|
4.500.000
|
3.750.000
|
5.250.000
|
16.500.000
|
(-)
CPV
|
(2.600.000)
|
(4.180.000)
|
(3.120.000)
|
(5.100.000)
|
(15.000.000)
|
(=)
Lucro
|
400.000
|
320.000
|
630.000
|
150.000
|
1.500.000
|
EF
|
1.300.000
|
720.000
|
1.800.000
|
-
|
-
|
Ao se produzir menos, o custo fixo unitário
tende a ficar maior. No primeiro ano, por exemplo, o custo fixo
unitário era de R$ 65,00, e passou a R$ 72,00 no segundo ano e no
ultimo ano chegou a mais de oitenta reais.
Ao analisar o quadro acima nota-se o aumento das
vendas, de R$ 3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00 (um aumento de 50%),
bem como a diminuição de quantidades no estoque final, em 580.000
reais. Mas em contrapartida, o lucro da empresa apresentou queda de
um ano para outro, de R$ 400.000,00 para R$ 320.000,00, uma queda de
20%. Segundo Eliseu Martins (MARTINS 1990) o problema se deve ao
aumento do custo unitário, que acabou tendo um peso maior do que o
aumento das vendas.
No terceiro ano, no entanto, houve queda de
vendas de 16,67% e apesar disso, houve aumento de 96,88% de
lucratividade, de R$ 320.000,00 para R$ 630.000,00. Qual foi a razão
desse aumento? A resposta é simples: quanto se produziu no terceiro
ano? Foram fabricadas setenta mil unidades, o que reduziu o custo
unitário para 60 reais, menor ainda do que no primeiro ano, apesar
de as primeiras vendas serem feitas com produtos remanescentes do ano
anterior.
No quarto ano houve um aumento nas vendas em 40%,
em comparação ao ano anterior, contudo, novamente houve queda do
lucro, em 76,19%, o menor lucro ao longo dos quatro períodos e com a
maior quantidade de vendas!
E recorrendo mais uma vez a Eliseu Martins
tem-se que:
Os resultados (no custeio por
absorção) não acompanham a direção das vendas, sendo muitíssimo
influenciados pelo volume de produção; seu montante, alias, depende
diretamente não só das receitas e volume fabricado no período, mas
também da quantidade feita no período anterior, já que isto afeta
o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período
seguinte [MARTINS, 1990].
E como ficaria o lucro nos quatro períodos tendo
como método de custeio o Custeio Variável (ou Direto), excluindo
assim os custos fixos do produto? Veja o quadro a seguir:
Contas
|
1°
Ano
R$
|
2°
Ano
R$
|
3°
Ano
R$
|
4°
Ano
R$
|
Total
R$
|
Vendas
|
3.000.000
|
4.500.000
|
3.750.000
|
5.250.000
|
16.500.000
|
(-)
Custos Variáveis
Dos
Produtos
Vendidos
|
1.200.000
|
1.800.000
|
1.500.000
|
2.100.000
|
6.600.000
|
(=)
Margem de Contribuição
|
1.800.000
|
2.700.000
|
2.250.000
|
3.150.000
|
9.900.000
|
(-)
Custos Fixos
|
2.100.000
|
2.100.000
|
2.100.000
|
2.100.000
|
8.400.000
|
(=)
Lucro
|
300.000
|
600.000
|
150.000
|
1.050.000
|
1.500.000
|
Estoque
Final
|
600.000
|
300.000
|
-
|
-
|
-
|
Fonte:
Extraído de (MARTINS, 1990: 181)
Com o quadro acima se verifica facilmente que o
lucro acompanha o movimento das vendas, uma vez que conforme mais se
vende maior é o lucro. O quarto ano foi o recordista de vendas e
justamente, foi o período com o maior lucro, de R$ 1.050.000,00.
Outro fato que vale a pena ser mencionado é a
relação existente entre as vendas e a margem de contribuição;
houve aumento de vendas de 50% do terceiro período em relação ao
seguinte (de R$3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00) e da mesma forma,
também foi de 50% a margem de contribuição: R$ 1.800.000,00 para
R$ 2.700.000 = 50% de aumento.
Nota-se também que as variações no lucro na
são graduais. Por exemplo, o aumento de 50% nas vendas do primeiro
ano para o segundo resultou em aumento de 300%; as vendas caíram em
16,67% em relação do segundo pra o terceiro ano, e o lucro chegou a
decrescer em 75%.
A razão para isso é que há diferentes valores
de margem de contribuição enquanto que é sempre deduzido o mesmo
montante de custo fixo, de R$ 2.100.000,00; enquanto que os aumentos
dos valores nas margens de contribuição são enfim, iguais. No
final do primeiro ano, por exemplo, o Custeio por Absorção
demonstra um estoque de R$ 1.300.000,00, correspondente a 20.000
unidades multiplicadas pelo seu custo unitário, de R$ 65,00, pelo
Custeio Variável o estoque seria de R$ 600.000, com custo unitário
de R$ 30,00, uma vez que os custos fixos não foram incorporados:
1°
ano
|
|||
Custeio
|
Quantidades
|
Custo
unitário
|
Custo
total
|
Absorção
|
20.000,00
|
R$
65,00
|
R$
1.300.000,00
|
Variável
|
20.000,00
|
R$
30,00
|
R$
600.000,00
|
Diferença
|
20.000,00
|
R$
35,00
|
R$
700.000,00
|
Como explica Martins (1990):
A diferença, de 20.000
unidades vezes o custo unitário de R$ 35 (R$ 70.000,00), é o valor
de custos fixos incorporados pelo Custeio por Absorção ao estoque,
e é exatamente a diferença entre o lucro de um e outro critério
(lucro de R$ 400.000,00 para prejuízo de R$ 300.000,00).
No quadro abaixo estão os resultados em reais
(lucro ou prejuízo) obtidos pelos dois métodos de custeio: o por
absorção e o variável.
Segundo o modelo fica fácil perceber a razão
pela qual a Legislação do Imposto de Renda não aceitar o método
de custeio variável, afinal, como ocorreu no primeiro ano do modelo,
obteve-se prejuízo pelo custeio variável. Em qual custeio o fisco
se beneficiaria recebendo Imposto de Renda? É lógico que seria pelo
custeio por absorção, uma vez que esse sim demonstrou lucro a ser
tributado, contudo, trata-se de uma informação falha para a
empresa.
Mas afinal de contas, por que o custeio direto
não é aceito por muitos contadores, auditorias e pela Legislação
do Imposto de Renda? Segundo Eliseu Martins:
Do ponto de vista decisório,
verificamos que o Custeio Variável tem condições de proporcionar
muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o
resultado medido dentro do seu critério parece ser muito mais
informativo à administração, por abandonar os custos fixos e
tratá-los contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase
sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.
Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de
Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do
Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e
resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores
Independentes e tampouco pelo Fisco [MARTINS, 1990].
A legislação do Imposto de Renda não permite à
empresa utilizar o Custeio Variável, pois quando sobra estoque no
final das operações, que é o que geralmente acontece, ocorre
diferença no resultado: se usa o custeio direto, colocando assim os
custos fixos direto na DRE sem passar pelo estoque, diminui-se o
lucro no momento em que este é reconhecido.
E por que os contadores não aceitam uma vez que
este custeio demonstra informações mais úteis para a empresa? Não
aceitam, pois com este estaria indo contra os princípios geralmente
aceitos da contabilidade, como define Martins (1990):
Ele (o Custeio Variável) de
fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de
Competência e a Confrontação. Segundo estas, devemos apropriar as
receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua
obtenção. Ora, se fabricamos hoje, incorremos hoje em custos que
são sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas
dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanha. Não
seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos
fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será
vendida amanha; deve então também ficar para amanha uma parcela dos
custos, quer variável, quer fixos, relativos a tais produtos [MARTINS, 1990].
O custeio variável não segue o Princípio da
Competência, pois parte-se do pressuposto que se tem estoque, este
deve absorver os custos variáveis e fixos; e o custeio variável
contabiliza apenas os custos variáveis e as despesas variáveis e
exclui os gastos fixos decorrente de não apresentarem relação
direta com as vendas ou com a produção.
É possível fazer comparações mais práticas
com as figuras a seguir:
Por meio da Figura 6 acima, nota-se claramente
que os crescimentos ou diminuições dos resultados do primeiro
período não seguem exatamente o ritmo das vendas efetuadas. Por
exemplo, quando as vendas caminharam de R$ 3.000.000,00 para R$
4.500.000,00, o lucro regrediu, de R$ 400.000,00 para R$ 320.000,00.
Não obstante, quando as vendas caíram, de R$
4.500.000,00 para R$ 3.750.000,00 o lucro inversamente aumentou, de
R$ 320.000,00 para R$ 630.000,00. Na segunda figura (Figura 7 abaixo)
compararam-se os mesmos valores de receita com os resultados obtidos
com o Custeio Variável:
Os resultados do Custeio Direto sempre acompanham
a inclinação das vendas, diferentemente dos obtidos pelo Custeio
por Absorção, além de que
São muitíssimo
influenciados pelo volume de produção; seu montante, aliás, não
só das receitas e volume fabricado no período, mas também da
quantidade feita no período anterior, já que isto afeta o custo
unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte [MARTINS, 1990].
É claro que o fato do custeio direto não ser
aceito pelo fisco, pelos contadores e auditores independentes não
impede a utilização de suas informações por parte da empresa. A
empresa poderia calcular o valor de seus estoques e seus resultados
utilizando o Custeio Variável. E no longo de todo o ano e apenas no
final do exercício ajustá-lo ao método de custeio por Absorção,
deixando-o no molde aceito e sem ferir também o Princípio da
Consistência, uma vez que este exige apenas uniformidade entre as
demonstrações de fim de cada exercício. Utilizando os cálculos do
exemplo se teria o seguinte, no primeiro ano:
Débito
|
Estoques
|
R$
700.000,00
|
Crédito
|
Custo
do Produto Vendido
|
R$
700.000,00
|
O que foi feito acima é simplesmente foi de
acrescentar a diferença de estoque presente entre as duas formas de
custeio, que pelo Variável era de R$ 600.000,00 e com o débito no
estoque passa a R$ 1.300.000,00, igual ao resultado obtido pelo
Custeio Absorção e fazendo, além disso, que o lucro deixe de ser
negativo em R$ 300.000,00 para R$ 400.000,00.
No primeiro dia do exercício seguinte seria
feito isto:
Débito
|
Lucros
Acumulados
|
R$
700.000,00
|
Crédito
|
Estoques
|
R$
700.000,00
|
E com este lançamento os estoques voltariam para
o valor conforme o cálculo no Custeio Variável. Os razões para se
debitar a conta Lucros Acumulados é a de ajustar o Patrimônio
Líquido que pelo custeio por absorção estava com resultado maior.
Ao final do segundo ano o novo processo seria o
de fazer a conta Lucros Acumulados voltar ao seu saldo no Balanço
anterior, além de fazer voltar os custos fixos aos estoques finais,
anulando assim, o lançamento feito no primeiro dia do ano:
Débito
|
Estoques
|
R$ 700.000,00
|
Crédito
|
Lucros Acumulados
|
R$ 700.000,00
|
Após isso, se efetua a transferência dos custos
fixos do estoque do ano anterior para o Custo dos Produtos Vendidos
do ano atual:
Débito
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Custo do Produto
Vendido
|
R$ 700.000,00
|
Crédito
|
Estoques
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R$ 700.000,00
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E por fim, este último lançamento:
Débito
|
Estoques
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R$
420.000,00
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Crédito
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Custo
do Produto Vendido
|
R$
420.000,00
|
Concluindo, com este acerto contábil se fez a
transferências dos custos fixos apropriados pelo Custeio Variável
ao Resultado, que no por Absorção pertenceriam aos estoques.
1MARTINS,
Eliseu. Contabilidade de custos, 4° Ed. Ver. São Paulo: Atlas,
1990, p. 177-184.
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