Exercícios Resolvidos: Custeio ABC

Custeio ABC para indústria de bicicletas

O presente exercício foi apresentado por uma leitora que estuda no Curso de Graduação em Ciências Contábeis da Universidade Paulista – UNIP curso à distância. A leitora considerou que seria interessante para o nosso Blog e por esta razão o estamos resolvendo.

A Indústria e Comércio de Bicicletas London Ltda. está no mercado há mais de 10 anos, exportando seus produtos para diversos países, apesar de também atender o mercado interno. Considerando-se que hoje a sustentabilidade passou a ser uma necessidade e não uma opção, incentivar o uso de bicicletas passou a ser literalmente o “carro-chefe” da London, e a Sra. Glória, por ser a primeira na linha de sucessória após o falecimento de seu pai, o Sr Júlio, fundador da empresa, assumiu a presidência.

Após uma reunião de rotina com a sua Diretoria, Sra. Glória entende que está no momento de fazer algumas modificações na forma de apurar o custo industrial e, para tanto, contrata a Qually Cost, uma conceituada empresa de consultoria na área de custo industrial.

A Sra. Glória conheceu a Sra. Sabrina, sócia-diretora da Qually Cost, no último Congresso Brasileiro de Custos (o próximo ocorrerá em novembro de 2015, em Foz do Iguaçu/PR), onde foram apresentados diversos artigos científicos sobre a formação e controle do custo industrial abordando aspectos gerenciais, embora seja de conhecimento da Sra. Glória que, de acordo com a legislação brasileira, o único método aceito para custear a formação dos produtos é o de absorção. Ela entende a necessidade de também utilizar um método gerencial e o que chamou a sua atenção foi o método do “Custeio Baseado em Atividades”. Após uma conversa com a Sra. Sabrina, contratou este serviço de consultoria.

Após uma reunião com a Sra. Matilde, controller da Indústria e Comércio de Bicicletas London Ltda., e com alguns assessores da Controladoria e a Sra. Sabrina, a Sra. Glória solicita uma simulação da formação do custo das Atividades do Departamento de Controle de Qualidade e, para tanto, a Sra. Matilde fornece os seguintes dados:

Custo do Departamento em R$:
Departamento	R$
Salário	R$ 120.000,00
Aluguel	R$ 45.000,00
Depreciação	R$ 20.000,00
Total	R$ 185.000,00

Tabela 1: Custos dos departamentos.

Durante a reunião e com as orientações da Sra. Sabrina, chegaram à conclusão de que as atividades relevantes neste Departamento são:

• testar produtos;
• inspecionar produtos.

A Sra. Sabrina depende de mais informações para a simulação do custo do Departamento Controle de Qualidade e, assim, a Sra. Matilde, em posse da planilha de custos, apresenta as seguintes informações:

Os direcionadores de recursos selecionados foram os seguintes:

Atividades	Testar produtos	Inspecionar produtos
Salário, alocação direta	R$ 70.000,00	R$ 50.000,00
Aluguel, espaço ocupado	100 m2	70 m2
Depreciação, equipamentos	R$ 10.000,00	R$ 10.000,00

Tabela 2: Direcionadores das atividades.

Após custear cada atividade – testar produtos e inspecionar produtos – efetuar o custo dos produtos A e B, sabendo-se que os gastos com matérias-primas foram, respectivamente, de R$ 40.115,00 e R$ 42.227,00, e que foram selecionados os seguintes direcionadores de atividade:

Direcionadores	Produto A	Produto B	Total
No de testes	95	48	143
No de lotes inspecionados	60	40	100

Tabela 3: Direcionadores dos produtos.

Após apurar o custo de cada produto – A e B – elaborar um breve relatório sobre o número de testes efetuados em cada produto, informando o que a empresa deveria fazer para reduzir esse número e qual o impacto dessa decisão na formação do custo de cada produto.

Organização e qualificação dos dados do exercício

Antes de começar a resolução vamos expôr os dados fornecidos pelo enunciado, de forma a catalogar os dados e assim estruturar a sua resolução, seguindo assim a chave para se dar início ao processo de criação do custeio ABC:

• IDENTIFICAR OS PROCESSOS
• LISTAR AS ATIVIDADES DE CADA PROCESSO
• ATRIBUIR OS RECURSOS ($) À CADA ATIVIDADE (Salários, E. Elétrica, Depreciação etc)
• DIRECIONAR AS ATIVIDADES AOS PRODUTOS
• CÁLCULO E ANÁLISE DOS CUSTOS DOS PRODUTOS

Conforme os dados do enunciado temos as seguintes situações:

• São três fontes de custos distintas para a fabricação dos produtos A e B (salário de R$ 120.000,00, aluguel de R$ 45.000,00 e depreciação, de R$ 20.000,00);
• São duas atividades desempenhadas (o teste e a inspeção dos produtos);
• São definidos os custos de cada atividade (“testar” consome R$ 70.000,00 de salários, usa 100 metros quadrados e traz depreciação de R$ 10.000,00; ao passo que “inspecionar”, consome R$ 50.000,00 de salários, 70 metros quadrados de área de uso e também deprecia R$ 10.000,00);
• São 143 testes e 100 inspeções, tendo um número definido para cada produto;
• Sabemos que os custos diretos com matérias-primas foram para os produtos A e B, respectivamente, de R$ 40.115,00 e R$ 42.227,00
• Sabemos que o gasto total com aluguel é de R$ 45.000,00 e que somando as duas áreas ocupadas temos um total de 170 metros quadrados, distribuídos entre 100 e 70 metros. Resolveremos da seguinte maneira:

Custo Total	R$ 45.000,00
(/) área total	170
(=) custo metro	R$ 264,71
Testar
para 100 m²	R$ 26.470,59
Inspecionar
para 70 m²	R$ 18.529,41
Custo Total	R$ 45.000,00

Tabela 4: Conversão do custo de aluguel de metros quadrados para reais.

Rateio inicial dos números de processos aos produtos

A primeira ação a ser efetuada para a resolução do exercício é o rateio das atividades de Testar e Inspecionar o produto aos produtos aos produtos criados pela empresa, levando-se em conta os números de testes feitos para cada atividade de controle:

Direcionadores	Testar	%
Produto A	95	66,43%
Produto B	48	33,57%
	143	100,00%
	Inspecionar	%
Produto A	60	60,00%
Produto B	40	40,00%
	100	100,00%

Tabela 5: Rateio inicial dos processos de controle aos produtos.

Por este método demonstramos que o produto A demanda um número maior de processos do que o produto B, o que em outras palavras, este acaba consumindo mais tempo no departamento de controle que o produto B.

Rateio do custo com aluguel segundo as atividades desempenhadas por m²

A tarefa seguinte consta na delimitação do custo com o aluguel. Sabemos que a empresa gasta R$ 45.000,00 com o aluguel para usar o espaço em que efetua o controle de qualidade dos produtos A e B, mas o uso não é igualitário, sendo que uma atividade (testes) consome mais espaço físico do que outra (inspeções). Para resolver este problema fazemos uso do rateio segundo os usos dos locais físicos pelo metro quadrado.

Assim sendo, é usada uma regra de três simples, entendendo como R$ 100% o total de testes e os R$ 45.000,00 gastos com o aluguel, e as variáveis como os direcionadores de vezes em que os processos de testar e inspecionar ocorrem. Logo tem-se que:

Aluguel, espaço ocupado	m²	%
Testar produtos	100	58,82%
Inspecionar produtos	70	41,18%
	170	100,00%
Atividades		Proporcional
Testar produtos	R$ 26.470,59	58,82%
Inspecionar produtos	R$ 18.529,41	41,18%
Valor apresentado	R$ 45.000,00	100,00%

Tabela 6: Rateio do uso físico do local baseado nos processos de controle.

Pelo exposto ora calculado, nota-se que mais uma vez o processo de fabricação demanda uma quantidade maio de processos referentes aos testes do que às inspeções, que em termos de rateio para o custo total do aluguel significa mais da metade do gasto, em R$ 26.470,59, ou 58,82%.

Quadro resumo do departamento de qualidade

E com os resultados reais dos gastos com o aluguel é possível o estabelecimento das importâncias devidas à cada uma das três fontes de custos no departamento de controle de qualidade:

DEPARTAMENTO DE QUALIDADE	Testar	Inspecionar	Total
Salário, alocação direta	R$ 70.000,00	R$ 50.000,00	R$ 120.000,00
Aluguel, espaço ocupado	R$ 26.470,59	R$ 18.529,41	R$ 45.000,00
Depreciação, equipamentos	R$ 10.000,00	R$ 10.000,00	R$ 20.000,00
Soma do departamento de qualidade	R$ 106.470,59	R$ 78.529,41	R$ 185.000,00

Tabela 7: Resumo dos departamentos.

Agora, apenas com esses dados já é possível comprovar mais uma vez que a atividade de testar os produtos para testar sua qualidade ainda é superior ao processo de inspeções, representando simplesmente 57,55% do total. Verifica-se também que entre os custos do departamento, a maior discrepância entre os processos de testar e inspecionar encontra-se no aluguel, em que os testes representam 58,82% das atividades realizadas.

Alocação dos custos Indiretos aos produtos

A etapa seguinte consiste da alocação dos custos indiretos (isto é, aqueles que só podem ser distribuídos por muio de um rateio) aos custos dos produtos A e B, segundo, é claro, seus direcionadores apresentados anteriormente.

Cabe aqui apenas uma justificativa para o uso do rateio dos custos indiretos para o custeio proposto pelo método do ABC:

De forma diferente, o método de custeio ABC é estruturado para apropriar os custos indiretos às atividades realizadas pelos departamentos auxiliares e produtivos. Isto porque a idéia central do método de custeio ABC é de que são as atividades que consomem recursos. Portanto, os custos indiretos devem ser inicialmente apropriados às atividades e, a seguir, aos produtos ou serviços conforme as atividades por eles requeridas [BACIC et al, 2011]¹.

Assim, vemos mais uma vez que os testes feitos nos produtos demandam a maior parte dos processos no departamento de controle de qualidade. Também verifica-se no quadro explicativo a seguir que, o produto A demanda uma quantidade maior de processos de controle, do mesmo modo que foi visto no quadro do cálculo do rateio inicial.

Alocação Custo aos Produtos - INDIRETO	Testar	Inspecionar	Total
Rateio Produto A	66,43%	60,00%
Soma do departamento de qualidade	R$ 106.470,59	R$ 78.529,41	R$ 185.000,00
Alocação Custo ao Produto A	R$ 70.732,21	R$ 47.117,65	R$ 117.849,86
Rateio Produto B	33,57%	40,00%
Soma do departamento de qualidade	R$ 106.470,59	R$ 78.529,41	R$ 185.000,00
Alocação Custo ao Produto B	R$ 35.738,38	R$ 31.411,76	R$ 67.150,14
Totais do rateio aos produtos (%)	100,00%	100,00%	100,00%
Totais do rateio aos produtos (R$)	R$ 106.470,59	R$ 78.529,41	R$ 185.000,00

Tabela 8: Alocação dos custos indiretos aos produtos.

Como está expresso no quadro, os testes no produto B são efetuados apenas metade das vezes que ocorrem no produto A. Já para a inspeção, a diferença não é tão grande, embora ainda aconteça, seguindo o que vem sendo visto deste as primeiras demonstrações, deste exercício.

Alocação do custo da matéria-prima – custo direto

Após os rateios dos custos indiretos resta a alocação dos custos aplicados e distribuídos diretamente aos produtos A e B, afinal, é muito mais fácil saber para a empresa o quanto que cada um de seus produtos consome de materiais para serem fabricados.

Com relação aos custos diretos e sua diferenciação dos indiretos podemos citar que:

Custeio Direto: Se os dois sistemas anteriores de apuração de custos se preocupam com a distribuição dos custos indiretos, este aloca apenas os custos diretos, ficando, assim, os custos indiretos em uma conta que precisa ser coberta pela sobra das receitas menos os custos diretos. Custos Diretos e Indiretos: O custo direto é aquele que pode ser identificado com o objeto de custo de uma maneira economicamente viável. Já o custo indireto é aquele que não pode ser identificado de uma maneira economicamente viável [ROSADAS & MACEDO, 2005]².

Analisando-se os custos diretos verifica-se que é o único momento em que o produto B consome mais recursos que o produto A e ainda mais, os processos com os testes são menos nas somas dos produto AB (de R$ 40.959,00 para R$ 40.823,92).

Alocação CMP aos Produtos – DIRETO	Testar	Inspecionar	Total
Rateio Produto A	66,43%	60,00%
Matéria Prima Produto A	R$ 40.115,00	R$ 40.115,00	R$ 80.230,00
Alocação CMP ao Produto A	R$ 26.649,83	R$ 24.069,00	R$ 50.718,83
Rateio Produto B	33,57%	40,00%
Matéria Prima Produto B	R$ 42.227,00	R$ 42.227,00	R$ 84.454,00
Alocação CMP ao Produto B	R$ 14.174,10	R$ 16.890,80	R$ 31.064,90
Totais do rateio CMP aos produtos (%)	100,00%	100,00%	100,00%
Totais do rateio CMP aos produtos (R$)	R$ 40.823,92	R$ 40.959,80	R$ 81.783,72

Tabela 9: Alocação aos produtos dos custos diretos com matéria prima.

Sabendo que sendo estes custos diretos aos produtos significa que não é possível reduzir estes gastos, diferentemente do que com o que ocorre com os indiretos. Por exemplo, em os demais casos o produto A demonstrou ser mais caro para verificar sua qualidade do que o produto B, mas eram custos que poderiam ser diminuído, seja reduzindo a área ocupada para os testes, seja diminuindo o número destes, caso haja essa possibilidade.

A diminuição dos custos diretos do produto B apenas poderiam ser realidade se forem de fato cortadas (o que no caso significa diminuir as matérias-primas), o que indubitavelmente resultaria na perda de qualidade ou até na impossibilidade de produção. No entanto, uma hipótese aceitável seria a eliminação de desperdícios com a matéria-prima, o que vai além dos dados fornecidos no enunciado do exercício.

Resultados finais

Por fim, após todos os cálculos chegamos aos resultados finais, com a demonstração resumida conclusiva dos custos das atividades do departamento de controle de qualidade dos produtos A e B e, como já vinha sendo ensaiado, o produto á consome mais processos que o produto B, tanto nos custos diretos quanto indiretos. A saída aqui seria mesmo a redução dos processos de testes neste produto, desde que isso não acabe comprometendo a sua qualidade final.

A saber:

Produtos	Custo Indireto	Custo Direto	Total
Produto A	R$ 117.849,86	R$ 50.718,83	R$ 168.568,68
Produto B	R$ 67.150,14	R$ 31.064,90	R$ 98.215,04
Totais dos custos	R$ 185.000,00	R$ 81.783,72	R$ 266.783,72

Tabela 10: Resultado final.

Apenas para efeito de comparação, foram refeitos todos os cálculos, apenas substituindo os direcionadores, deixando os de testes e inspeção com o mesmos números (60 e 60 para o produto A e 40 e 40 para o produto B, e 70-70 para o uso do território). Os resultados foram estes:

Produtos	Custo Indireto	Custo Direto	Total
Produto A	R$ 111.000,00	R$ 48.138,00	R$ 159.138,00
Produto B	R$ 74.000,00	R$ 33.781,60	R$ 107.781,60
Totais dos custos	R$ 185.000,00	R$ 81.919,60	R$ 266.919,60

Tabela 11: Resultados alternativos comparativos.

Como se nota, não ocorre muita diferença, em razão do consumo maior de recursos com salários (custos indiretos). Uma prova disso é que os custos diretos diminuíram as distâncias entre si.

1BACIC, Miguel Juan; MEGLIORINI, Evandir; OLIVEIRA, Elizabeth Catro Maurenza de e Yomura, Nobuya. Manual de técnicas e práticas de gestão estratégica de custos nas pequenas e médias empresas. São Paulo: CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO, CRC-SP, 2011. 106 p.

2ROSADAS, Leandro Azevedo da Silva; MACEDO, Marcelo Álvaro da Silva. A visão do gerenciamento de custos em empresas de saúde. Revista da Universidade Rural, jan./dez 2005, v. 27, n. 1-2, p. 15-20.