O Custeio variável
Com
relação ao Custeio por Absorção é possível inferir que este
outro tipo de método é bem mais útil no que tange a análise
gerencial. O custeio por absorção, como foi dito, resume-se no
critério em que apropriam todos os custos de produção, sejam fixos
e variáveis, diretos e indiretos.
Conforme
Eliseu Martins (MARTINS 1990), não há normalmente grande utilidade
para fins gerenciais no uso de um valor onde existem custos fixos e
apropriados, ocorrendo então os três problemas que seguem:
Primeiro:
pela sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente
da fabricação desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo
montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram
no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um
encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que
sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade;
são necessários muito mais para que a indústria possa operar ter
instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma
unidade a mais de um determinado produto.
Segundo:
por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou
àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios
de rateio, que contem, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase
sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das
apropriações é feita em funções de fatores de influência que,
na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto,
porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos
acreditar. Se, a fim de avaliar um produto a efeito de estoque, isso
pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão
simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de
uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se
alterarmos o critério de rateio, talvez faça o inverso. Por [se
alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se
fazer de um produto rentável um não-rentável, e vice-versa. E não
há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em
função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira
de se auto-enganar.
Terceiro:
o valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de
produção: aumentando-se o volume. Tem-se um menor custo fixo por
unidade, e vice-versa. Se, se for decidir com base em custo, é
necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou
como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco
lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição
do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de
preço com base no seu alto custo poderá provocar uma diminuição
de sua procura, e, consequentemente, reduzir seu volume, e assim
aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior
do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da
alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; ao se
aumentar a quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser
carregado para um determinado produto será diminuído, já que os
custos fixos globais serão agora carregados mais para aquele item,
cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar
em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens
fabricados (MARTINS, 1990).
Vejamos o
exemplo a seguir contendo os dados de uma indústria e calculemos o
seu custo e os resultados e comparemos no Balanço, conforme os
métodos do custeio por absorção e custeio variável proposto no
livro de Eliseu Martins1:
|
Período
|
Produção
(u)
|
Vendas
(u)
|
Estoque
final (u)
|
|
1°
ano
|
60.000
|
40.000
|
20.000
|
|
2°
ano
|
50.000
|
60.000
|
10.000
|
|
3°
ano
|
70.000
|
50.000
|
30.000
|
|
4°
ano
|
40.000
|
70.000
|
-
|
E as
características dos custos de produção são as seguintes:
|
Custos
variáveis
|
R$
|
|
Matéria - prima |
20/u
|
|
Energia |
6/u
|
|
Materiais indiretos |
4/u
|
|
|
R$ 30/u
|
|
|
|
|
Custos fixos |
|
|
Mão – de - obra |
1.300.000/ano
|
|
Depreciação e
impostos |
400.000/ano
|
|
Manutenção |
300.000/ano
|
|
Diversos |
100.000/ano
|
|
|
R$
2.100.000/ano
|
|
Preço de venda: R$
75/u |
|
Convencionou-se
que a indústria apropria seus custos pelo método de custeio por
absorção a avalia os estoques a base do PEPS - primeiro que entra
primeiro que sai (ou FIFO). Com essas informações já é possível
fazer os cálculos para a montagem da DRE pelos dois métodos,
começando pelo Custeio por Absorção.
O objetivo
aqui é de comparar os resultados obtidos e demonstrar ao leitor qual
dos dois realmente apresenta mais lógica e auxilia a empresa e o
contador na tomada de decisões estratégicas.
|
1°
ano |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vendas:
|
40.000
unidades * R$ 75/u |
R$
3.000.000,00
|
|
|
|
|
|
|
|
Custos
de produção |
|
|
|
|
Variáveis
|
60.000
unidades * R$ 30/u |
R$
1.800.000,00
|
|
|
Fixo |
|
R$
2.100.000,00
|
|
|
Produção
acabada |
R$
3.900.000,00
|
|
|
|
|
|
|
|
|
(-)
Estoque final de produtos acabados |
|
||
|
R$
3.900.000,00
|
=
|
R$
65,00
|
Unitário |
|
60.000
|
|
20.000
|
Unidade |
|
|
|
R$
(1.300.000,00) |
|
|
|
|
|
|
|
CPV |
|
R$
2.600.000,00
|
|
Como se
nota no cálculo acima, a primeira conta a ser elaborada para
encontrar o custo dos produtos vendidos é o valor do custo da
produção acabada. Para isso, somaram-se todos os custos relativos à
produção, sejam fixos e variáveis, o que resultou o total de R$
3.900.000,00. E após isso, retirou-se o estoque final.
E por que
se fez isso? Pois bem, o que se almeja encontrar não é o custo do
produto vendido? Então, como seria possível calcular esse custo
sobre o que não foi vendido. Afinal, o estoque final é aquilo que
sobrou após as vendas, não foi vendido. Para o cálculo do custo do
estoque final – EF – em primeiro lugar é necessário saber o
custo unitário de cada peça e isso se faz pela divisão entre o
custo total da produção acabada e o número de unidades produzidas
no primeiro ano: R$ 3.900.000,00 / 60.000 unidades. O custo de 65
reais de cada unidade produzida foi então multiplicado pelo número
de unidades que não foram vendidas – estoque final, de 20 peças
ou produtos, o que resultou no estoque final de produtos acabados que
foi consequentemente, retirado do custo dos produtos vendidos ao ser
subtraído do custo da produção acabada.
E seguindo
este primeiro ano segue o segundo, mas desta vez, com a presença de
um estoque inicial, resultado do estoque final, que não foi vendido.
O estoque inicial de produtos acabados (EI) por representar os
produtos que não foram vendidos inicialmente no ano 1 foi
transportado para o segundo período, acompanhado de seus custos
originais. Nota-se que ao longo do primeiro ano, o custo unitário de
produtos acabados era de R$ 65,00, inferior ao do ano seguinte, de
setenta e dois reais. E a que se deve esse aumento no custo unitário?
A resposta está no custo fixo, afinal, como foi dito, esse custo não
aumenta monetariamente e fisicamente em virtude das quantidades
produzidas, mas relativamente, o custo sofreu acréscimo em relação
ao ano anterior. A produção decaiu em dez mil unidades de um ano
para outro e esse foi o responsável pelo aumento do custo unitário
do estoque de produtos acabados, como pode ser observado no cálculo
do custo dos produtos vendidos do segundo ano:
|
2°
ano |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vendas:
|
60000
unidades * R$ 75/u |
R$
4.500.000,00
|
|
|
|
|
|
|
|
Custos
de produção |
|
|
|
|
Variáveis
|
50000
unidades * R$ 30/u |
R$
1.500.000,00
|
|
|
Fixo |
|
R$
2.100.000,00
|
|
|
Produção
acabada |
|
R$
3.600.000,00
|
(total) |
|
3600000/50000 |
|
R$
72,00
|
(unitário) |
|
|
|
|
|
|
(+)
EI de produtos acabados |
R$
1.300.000,00
|
(1°
ano) |
|
|
(-)
EF de produtos acabados |
|
|
|
|
10000
unidades *R$ 72/u |
|
(R$
720.000,00)
|
|
|
|
|
|
|
|
CPV |
|
R$
4.180.000,00
|
|
No
terceiro ano, o contrário deste acima, a produção foi a mais
elevada possível, chegando ao patamar de 70.000 unidades produzidas.
No geral, e a empresa aumenta a sua produção deve ser normal que
também cause um acréscimo em suas vendas e consequentemente, em seu
lucro. No terceiro ano a empresa produziu 70.000 unidades, vendeu 50
mil e restou em seu estoque final um total de trinta mil unidades.
Contudo, a
quantidade vendida não foi superior ao do exercício anterior, o que
resultou em um estoque final de 30.000 unidades, como é possível
conferir com os cálculos seguintes:
|
3°
ano |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vendas:
|
50000
unidades * R$ 75/u |
R$
3.750.000,00
|
|
|
|
|
|
|
|
Custos
de produção |
|
|
|
|
Variáveis
|
70000
unidades * R$ 30/u |
R$
2.100.000,00
|
|
|
Fixo |
|
R$
2.100.000,00
|
|
|
Produção
acabada |
|
R$
4.200.000,00
|
(total) |
|
4200000/70000 |
|
R$
60,00
|
(unitário) |
|
|
|
|
|
|
(+)
EI de produtos acabados |
R$
720.000,00
|
(2°
ano) |
|
|
(-)
EF de produtos acabados |
|
|
|
|
30000
unidades*R$ 60/u |
|
(R$
1.800.000,00)
|
|
|
|
|
|
|
|
CPV |
|
R$
3.120.000,00
|
|
E para
encerrar esta série em torno do custeio por absorção têm-se os
cálculos relativos ao Custo do Produto Vendido do quarto ano. Neste
ano a empresa conseguiu o máximo de vendas, contudo, apresentou a
pior produção, de apenas quarenta mil unidades, fato que acabou
interferindo no custo unitário da produção acabada, como se vê no
cálculo a seguir:
|
4°
ano |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vendas:
|
70000
unidades * R$ 75/u |
R$
5.250.000,00
|
|
|
|
|
|
|
|
Custos
de produção |
|
|
|
|
Variáveis
|
40000
unidades * R$ 30/u |
R$
1.200.000,00
|
|
|
Fixo |
|
R$
2.100.000,00
|
|
|
Produção
acabada |
|
R$
3.300.000,00
|
|
|
3300000/40000 |
|
R$
82,50
|
(unitário) |
|
|
|
|
|
|
(+)
EI de produtos acabados |
R$
1.800.000,00
|
(3°
ano) |
|
|
(-)
EF de produtos acabados |
|
|
|
|
0
u *R$ 82,5/u |
|
R$
0,00
|
|
|
|
|
|
|
|
CPV |
|
R$
5.100.000,00
|
|
Como já
foi explicado, quando se fala em custo variável entende-se que
qualquer alteração na produção acarreta em alteração do custo
unitário. Acaba sofrendo flutuações de acordo com o volume de
produção, refletindo na s contas de energia elétrica e
matéria-prima. E por outro lado, as mesmas alterações na
quantidade produzida não afetariam o custo fixo, uma vez que este
custo é fixo e independe da quantidade produzida. Não parece ter
sentido, então, utilizar os custos fixos no cálculo do custo do
produto vendido, como segue o custeio por absorção.
Veja os
resultados obtidos pelo custeio pro absorção na tabela abaixo:
|
|
1°
ano |
2°
ano |
3°
ano |
4°
ano |
Total |
|
Vendas |
3.000.000 |
4.500.000 |
3.750.000 |
5.250.000 |
16.500.000 |
|
(-) CPV |
(2.600.000) |
(4.180.000) |
(3.120.000) |
(5.100.000) |
(15.000.000) |
|
(=) Lucro |
400.000 |
320.000 |
630.000 |
150.000 |
1.500.000 |
|
EF |
1.300.000 |
720.000 |
1.800.000 |
- |
- |
Ao se
produzir menos, o custo fixo unitário tende a ficar maior. No
primeiro ano, por exemplo, o custo fixo unitário era de R$ 65,00, e
passou a R$ 72,00 no segundo ano e no ultimo ano chegou a mais de
oitenta reais.
Ao
analisar o quadro acima nota-se o aumento das vendas, de R$
3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00 (um aumento de 50%), bem como a
diminuição de quantidades no estoque final, em 580.000 reais. Mas
em contrapartida, o lucro da empresa apresentou queda de um ano para
outro, de R$ 400.000,00 para R$ 320.000,00, uma queda de 20%. Segundo
Eliseu Martins (MARTINS 1990) o problema se deve ao aumento do custo
unitário, que acabou tendo um peso maior do que o aumento das
vendas.
No
terceiro ano, no entanto, houve queda de vendas de 16,67% e apesar
disso, houve aumento de 96,88% de lucratividade, de R$ 320.000,00
para R$ 630.000,00. Qual foi a razão desse aumento? A resposta é
simples: quanto se produziu no terceiro ano? Foram fabricadas
setenta mil unidades, o que reduziu o custo unitário para 60 reais,
menor ainda do que no primeiro ano, apesar de as primeiras vendas
serem feitas com produtos remanescentes do ano anterior.
No quarto
ano houve um aumento nas vendas em 40%, em comparação ao ano
anterior, contudo, novamente houve queda do lucro, em 76,19%, o menor
lucro ao longo dos quatro períodos e com a maior quantidade de
vendas!
E
recorrendo mais uma vez a Eliseu Martins tem-se que:
Os
resultados (no custeio por absorção) não acompanham a direção
das vendas, sendo muitíssimo influenciados pelo volume de produção;
seu montante, alias, depende diretamente não só das receitas e
volume fabricado no período, mas também da quantidade feita no
período anterior, já que isto afeta o custo unitário do estoque
que passa a ser baixado no período seguinte (MARTINS, 1990).
E como
ficaria o lucro nos quatro períodos tendo como método de custeio o
Custeio Variável (ou Direto), excluindo assim os custos fixos do
produto? Veja o quadro a seguir:
|
Contas |
1°
Ano
R$
|
2°
Ano
R$
|
3°
Ano
R$
|
4°
Ano
R$
|
Total
R$
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Vendas |
3.000.000
|
4.500.000
|
3.750.000
|
5.250.000
|
16.500.000
|
|
(-)
Custos Variáveis
Dos
Produtos
Vendidos |
1.200.000
|
1.800.000
|
1.500.000
|
2.100.000
|
6.600.000
|
|
(=)
Margem de Contribuição |
1.800.000
|
2.700.000
|
2.250.000
|
3.150.000
|
9.900.000
|
|
(-)
Custos Fixos |
2.100.000
|
2.100.000
|
2.100.000
|
2.100.000
|
8.400.000
|
|
(=)
Lucro |
300.000
|
600.000
|
150.000
|
1.050.000
|
1.500.000
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Estoque
Final |
600.000
|
300.000
|
-
|
-
|
-
|
Fonte:
Extraído de (MARTINS, 1990: 181)
Com o
quadro acima se verifica facilmente que o lucro acompanha o movimento
das vendas, uma vez que conforme mais se vende maior é o lucro. O
quarto ano foi o recordista de vendas e justamente, foi o período
com o maior lucro, de R$ 1.050.000,00.
Outro fato
que vale a pena ser mencionado é a relação existente entre as
vendas e a margem de contribuição; houve aumento de vendas de 50%
do terceiro período em relação ao seguinte (de R$3.000.000,00 para
R$ 4.500.000,00) e da mesma forma, também foi de 50% a margem de
contribuição: R$ 1.800.000,00 para R$ 2.700.000 = 50% de aumento.
Nota-se
também que as variações no lucro na são graduais. Por exemplo, o
aumento de 50% nas vendas do primeiro ano para o segundo resultou em
aumento de 300%; as vendas caíram em 16,67% em relação do segundo
pra o terceiro ano, e o lucro chegou a decrescer em 75%.
A razão
para isso é que há diferentes valores de margem de contribuição
enquanto que é sempre deduzido o mesmo montante de custo fixo, de R$
2.100.000,00; enquanto que os aumentos dos valores nas margens de
contribuição são enfim, iguais. No final do primeiro ano, por
exemplo, o Custeio por Absorção demonstra um estoque de R$
1.300.000,00, correspondente a 20.000 unidades multiplicadas pelo seu
custo unitário, de R$ 65,00, pelo Custeio Variável o estoque seria
de R$ 600.000, com custo unitário de R$ 30,00, uma vez que os custos
fixos não foram incorporados:
|
1°
ano
|
|
|
|
|
Custeio |
Quantidades |
Custo
unitário
|
Custo
total
|
|
Absorção |
20.000,00
|
R$
65,00
|
R$
1.300.000,00
|
|
Variável |
20.000,00
|
R$
30,00
|
R$
600.000,00
|
|
Diferença |
20.000,00
|
R$
35,00
|
R$
700.000,00
|
Como
explica Martins (1990):
A
diferença, de 20.000 unidades vezes o custo unitário de R$ 35 (R$
70.000,00), é o valor de custos fixos incorporados pelo Custeio por
Absorção ao estoque, e é exatamente a diferença entre o lucro de
um e outro critério (lucro de R$ 400.000,00 para prejuízo de R$
300.000,00).
No quadro
abaixo estão os resultados em reais (lucro ou prejuízo) obtidos
pelos dois métodos de custeio: o por absorção e o variável.
Segundo o
modelo fica fácil perceber a razão pela qual a Legislação do
Imposto de Renda não aceitar o método de custeio variável, afinal,
como ocorreu no primeiro ano do modelo, obteve-se prejuízo pelo
custeio variável. Em qual custeio o fisco se beneficiaria recebendo
Imposto de Renda? É lógico que seria pelo custeio por absorção,
uma vez que esse sim demonstrou lucro a ser tributado, contudo,
trata-se de uma informação falha para a empresa.
Mas
afinal de contas, por que o custeio direto não é aceito por muitos
contadores, auditorias e pela Legislação do Imposto de Renda?
Segundo Eliseu Martins:
Do
ponto de vista decisório, verificamos que o Custeio Variável tem
condições de proporcionar muito mais rapidamente informações
vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério
parece ser muito mais informativo à administração, por abandonar
os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas,
já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos
produtos e unidades. Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não
admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços
avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de
avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores,
pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco (MARTINS, 1990).
A
legislação do Imposto de Renda não permite à empresa utilizar o
Custeio Variável, pois quando sobra estoque no final das operações,
que é o que geralmente acontece, ocorre diferença no resultado: se
usa o custeio direto, colocando assim os custos fixos direto na DRE
sem passar pelo estoque, diminui-se o lucro no momento em que este é
reconhecido.
E por que
os contadores não aceitam uma vez que este custeio demonstra
informações mais úteis para a empresa? Não aceitam, pois com este
estaria indo contra os princípios geralmente aceitos da
contabilidade, como define Martins (1990):
Ele
(o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis,
principalmente o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo
estas, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os
sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se fabricamos hoje,
incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das
receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas
poderão em parte vir amanha. Não seria, dentro desse raciocínio,
muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje,
se parte dos produtos feitos só será vendida amanha; deve então
também ficar para amanha uma parcela dos custos, quer variável,
quer fixos, relativos a tais produtos (MARTINS, 1990).
O custeio
variável não segue o Princípio da Competência, pois parte-se do
pressuposto que se tem estoque, este deve absorver os custos
variáveis e fixos; e o custeio variável contabiliza apenas os
custos variáveis e as despesas variáveis e exclui os gastos fixos
decorrente de não apresentarem relação direta com as vendas ou com
a produção.
É
possível fazer comparações mais práticas com as figuras a seguir:
Por meio
da Figura 6 acima, nota-se claramente que os crescimentos ou
diminuições dos resultados do primeiro período não seguem
exatamente o ritmo das vendas efetuadas. Por exemplo, quando as
vendas caminharam de R$ 3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00, o lucro
regrediu, de R$ 400.000,00 para R$ 320.000,00.
Não
obstante, quando as vendas caíram, de R$ 4.500.000,00 para R$
3.750.000,00 o lucro inversamente aumentou, de R$ 320.000,00 para R$
630.000,00. Na segunda figura (Figura 7 abaixo) compararam-se os
mesmos valores de receita com os resultados obtidos com o Custeio
Variável:
Os
resultados do Custeio Direto sempre acompanham a inclinação das
vendas, diferentemente dos obtidos pelo Custeio por Absorção, além
de que
São
muitíssimo influenciados pelo volume de produção; seu montante,
aliás, não só das receitas e volume fabricado no período, mas
também da quantidade feita no período anterior, já que isto afeta
o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período
seguinte (MARTINS, 1990).
É claro
que o fato do custeio direto não ser aceito pelo fisco, pelos
contadores e auditores independentes não impede a utilização de
suas informações por parte da empresa. A empresa poderia calcular o
valor de seus estoques e seus resultados utilizando o Custeio
Variável. E no longo de todo o ano e apenas no final do exercício
ajustá-lo ao método de custeio por Absorção, deixando-o no molde
aceito e sem ferir também o Princípio da Consistência, uma vez que
este exige apenas uniformidade entre as demonstrações de fim de
cada exercício. Utilizando os cálculos do exemplo se teria o
seguinte, no primeiro ano:
|
Débito |
Estoques |
R$
700.000,00 |
|
Crédito |
Custo do Produto
Vendido |
R$ 700.000,00 |
O que foi
feito acima é simplesmente foi de acrescentar a diferença de
estoque presente entre as duas formas de custeio, que pelo Variável
era de R$ 600.000,00 e com o débito no estoque passa a R$
1.300.000,00, igual ao resultado obtido pelo Custeio Absorção e
fazendo, além disso, que o lucro deixe de ser negativo em R$
300.000,00 para R$ 400.000,00.
No
primeiro dia do exercício seguinte seria feito isto:
|
Débito |
Lucros
Acumulados |
R$
700.000,00 |
|
Crédito |
Estoques |
R$ 700.000,00 |
E com este
lançamento os estoques voltariam para o valor conforme o cálculo no
Custeio Variável. Os razões para se debitar a conta Lucros
Acumulados é a de ajustar o Patrimônio Líquido que pelo custeio
por absorção estava com resultado maior.
Ao final
do segundo ano o novo processo seria o de fazer a conta Lucros
Acumulados voltar ao seu saldo no Balanço anterior, além de fazer
voltar os custos fixos aos estoques finais, anulando assim, o
lançamento feito no primeiro dia do ano:
|
Débito |
Estoques |
R$
700.000,00 |
|
Crédito |
Lucros Acumulados |
R$ 700.000,00 |
Após
isso, se efetua a transferência dos custos fixos do estoque do ano
anterior para o Custo dos Produtos Vendidos do ano atual:
|
Débito |
Custo
do Produto Vendido |
R$
700.000,00 |
|
Crédito |
Estoques |
R$ 700.000,00 |
E por fim,
este último lançamento:
|
Débito |
Estoques |
R$
420.000,00 |
|
Crédito |
Custo do Produto
Vendido |
R$ 420.000,00 |
Concluindo,
com este acerto contábil se fez a transferências dos custos fixos
apropriados pelo Custeio Variável ao Resultado, que no por Absorção
pertenceriam aos estoques.
1MARTINS,
Eliseu. Contabilidade de custos, 4° Ed. Ver. São Paulo: Atlas,
1990, p. 177-184.
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