quarta-feira, 27 de abril de 2016

Entendendo o Custeio Variável



      O Custeio variável

Com relação ao Custeio por Absorção é possível inferir que este outro tipo de método é bem mais útil no que tange a análise gerencial. O custeio por absorção, como foi dito, resume-se no critério em que apropriam todos os custos de produção, sejam fixos e variáveis, diretos e indiretos.
Conforme Eliseu Martins (MARTINS 1990), não há normalmente grande utilidade para fins gerenciais no uso de um valor onde existem custos fixos e apropriados, ocorrendo então os três problemas que seguem:
Primeiro: pela sua própria natureza, os custos fixos existem independentemente da fabricação desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção; tendem os custos fixos a ser muito mais um encargo para que a empresa possa ter condições de produção do que sacrifício para a fabricação específica desta ou daquela unidade; são necessários muito mais para que a indústria possa operar ter instalada sua capacidade de produção, do que para fabricar uma unidade a mais de um determinado produto.
Segundo: por não dizerem respeito a este ou àquele produto ou a esta ou àquela unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, que contem, em maior ou menor grau, arbitrariedade; quase sempre grandes graus de arbitrariedade. A maior parte das apropriações é feita em funções de fatores de influência que, na verdade, não vinculam efetivamente cada custo a cada produto, porque essa vinculação é muito mais forçada do que costumamos acreditar. Se, a fim de avaliar um produto a efeito de estoque, isso pode ser uma forma de minimizar injustiças, para efeito de decisão simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em outro, e, se alterarmos o critério de rateio, talvez faça o inverso. Por [se alterar um procedimento de distribuição de custos fixos, pode-se fazer de um produto rentável um não-rentável, e vice-versa. E não há lógica em se alterar o grau de rentabilidade de um produto em função de modificações nas formas de rateio; essa é uma maneira de se auto-enganar.
Terceiro: o valor do custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção: aumentando-se o volume. Tem-se um menor custo fixo por unidade, e vice-versa. Se, se for decidir com base em custo, é necessário associar-se sempre ao custo global o volume que se tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser pouco lucrativo, pior ainda ficará sua posição, devido à diminuição do volume; ou, se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de preço com base no seu alto custo poderá provocar uma diminuição de sua procura, e, consequentemente, reduzir seu volume, e assim aumentar ainda mais o custo de produção, num círculo vicioso. Pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, e não da sua própria; ao se aumentar a quantidade dos outros bens elaborados, o montante a ser carregado para um determinado produto será diminuído, já que os custos fixos globais serão agora carregados mais para aquele item, cuja quantidade cresceu. O custo de um produto pode, então, variar em função não de seu volume, mas da quantidade dos outros bens fabricados (MARTINS, 1990).
Vejamos o exemplo a seguir contendo os dados de uma indústria e calculemos o seu custo e os resultados e comparemos no Balanço, conforme os métodos do custeio por absorção e custeio variável proposto no livro de Eliseu Martins1:
Quadro 1
Período
Produção (u)
Vendas (u)
Estoque final (u)
1° ano
60.000
40.000
20.000
2° ano
50.000
60.000
10.000
3° ano
70.000
50.000
30.000
4° ano
40.000
70.000
-

E as características dos custos de produção são as seguintes:
Quadro 2
Custos variáveis
R$
Matéria - prima
20/u
Energia
6/u
Materiais indiretos
4/u


R$ 30/u



Custos fixos

Mão – de - obra
1.300.000/ano
Depreciação e impostos
400.000/ano
Manutenção
300.000/ano
Diversos
100.000/ano


R$ 2.100.000/ano
Preço de venda: R$ 75/u


Convencionou-se que a indústria apropria seus custos pelo método de custeio por absorção a avalia os estoques a base do PEPS - primeiro que entra primeiro que sai (ou FIFO). Com essas informações já é possível fazer os cálculos para a montagem da DRE pelos dois métodos, começando pelo Custeio por Absorção.
O objetivo aqui é de comparar os resultados obtidos e demonstrar ao leitor qual dos dois realmente apresenta mais lógica e auxilia a empresa e o contador na tomada de decisões estratégicas.
Quadro 3
1° ano







Vendas:
40.000 unidades * R$ 75/u
R$ 3.000.000,00





Custos de produção


Variáveis
60.000 unidades * R$ 30/u
R$ 1.800.000,00

Fixo

R$ 2.100.000,00

Produção acabada
R$ 3.900.000,00





(-) Estoque final de produtos acabados

R$ 3.900.000,00
=
R$ 65,00
Unitário
60.000

20.000
Unidade


R$ (1.300.000,00)





CPV

R$ 2.600.000,00


Como se nota no cálculo acima, a primeira conta a ser elaborada para encontrar o custo dos produtos vendidos é o valor do custo da produção acabada. Para isso, somaram-se todos os custos relativos à produção, sejam fixos e variáveis, o que resultou o total de R$ 3.900.000,00. E após isso, retirou-se o estoque final.
E por que se fez isso? Pois bem, o que se almeja encontrar não é o custo do produto vendido? Então, como seria possível calcular esse custo sobre o que não foi vendido. Afinal, o estoque final é aquilo que sobrou após as vendas, não foi vendido. Para o cálculo do custo do estoque final – EF – em primeiro lugar é necessário saber o custo unitário de cada peça e isso se faz pela divisão entre o custo total da produção acabada e o número de unidades produzidas no primeiro ano: R$ 3.900.000,00 / 60.000 unidades. O custo de 65 reais de cada unidade produzida foi então multiplicado pelo número de unidades que não foram vendidas – estoque final, de 20 peças ou produtos, o que resultou no estoque final de produtos acabados que foi consequentemente, retirado do custo dos produtos vendidos ao ser subtraído do custo da produção acabada.
E seguindo este primeiro ano segue o segundo, mas desta vez, com a presença de um estoque inicial, resultado do estoque final, que não foi vendido. O estoque inicial de produtos acabados (EI) por representar os produtos que não foram vendidos inicialmente no ano 1 foi transportado para o segundo período, acompanhado de seus custos originais. Nota-se que ao longo do primeiro ano, o custo unitário de produtos acabados era de R$ 65,00, inferior ao do ano seguinte, de setenta e dois reais. E a que se deve esse aumento no custo unitário? A resposta está no custo fixo, afinal, como foi dito, esse custo não aumenta monetariamente e fisicamente em virtude das quantidades produzidas, mas relativamente, o custo sofreu acréscimo em relação ao ano anterior. A produção decaiu em dez mil unidades de um ano para outro e esse foi o responsável pelo aumento do custo unitário do estoque de produtos acabados, como pode ser observado no cálculo do custo dos produtos vendidos do segundo ano:
Quadro 4
2° ano







Vendas:
60000 unidades * R$ 75/u
R$ 4.500.000,00





Custos de produção


Variáveis
50000 unidades * R$ 30/u
R$ 1.500.000,00

Fixo

R$ 2.100.000,00

Produção acabada

R$ 3.600.000,00
(total)
3600000/50000

R$ 72,00
(unitário)




(+) EI de produtos acabados
R$ 1.300.000,00
(1° ano)
(-) EF de produtos acabados


10000 unidades *R$ 72/u

(R$ 720.000,00)





CPV

R$ 4.180.000,00

No terceiro ano, o contrário deste acima, a produção foi a mais elevada possível, chegando ao patamar de 70.000 unidades produzidas. No geral, e a empresa aumenta a sua produção deve ser normal que também cause um acréscimo em suas vendas e consequentemente, em seu lucro. No terceiro ano a empresa produziu 70.000 unidades, vendeu 50 mil e restou em seu estoque final um total de trinta mil unidades.
Contudo, a quantidade vendida não foi superior ao do exercício anterior, o que resultou em um estoque final de 30.000 unidades, como é possível conferir com os cálculos seguintes:
Quadro 5
3° ano







Vendas:
50000 unidades * R$ 75/u
R$ 3.750.000,00





Custos de produção


Variáveis
70000 unidades * R$ 30/u
R$ 2.100.000,00

Fixo

R$ 2.100.000,00

Produção acabada

R$ 4.200.000,00
(total)
4200000/70000

R$ 60,00
(unitário)




(+) EI de produtos acabados
R$ 720.000,00
(2° ano)
(-) EF de produtos acabados


30000 unidades*R$ 60/u

(R$ 1.800.000,00)





CPV

R$ 3.120.000,00

E para encerrar esta série em torno do custeio por absorção têm-se os cálculos relativos ao Custo do Produto Vendido do quarto ano. Neste ano a empresa conseguiu o máximo de vendas, contudo, apresentou a pior produção, de apenas quarenta mil unidades, fato que acabou interferindo no custo unitário da produção acabada, como se vê no cálculo a seguir:
Quadro 6
4° ano







Vendas:
70000 unidades * R$ 75/u
R$ 5.250.000,00





Custos de produção



Variáveis
40000 unidades * R$ 30/u
R$ 1.200.000,00

Fixo

R$ 2.100.000,00

Produção acabada

R$ 3.300.000,00

3300000/40000

R$ 82,50
(unitário)




(+) EI de produtos acabados
R$ 1.800.000,00
(3° ano)
(-) EF de produtos acabados


0 u *R$ 82,5/u

R$ 0,00





CPV

R$ 5.100.000,00

Como já foi explicado, quando se fala em custo variável entende-se que qualquer alteração na produção acarreta em alteração do custo unitário. Acaba sofrendo flutuações de acordo com o volume de produção, refletindo na s contas de energia elétrica e matéria-prima. E por outro lado, as mesmas alterações na quantidade produzida não afetariam o custo fixo, uma vez que este custo é fixo e independe da quantidade produzida. Não parece ter sentido, então, utilizar os custos fixos no cálculo do custo do produto vendido, como segue o custeio por absorção.
Veja os resultados obtidos pelo custeio pro absorção na tabela abaixo:
Quadro 7


1° ano
2° ano
3° ano
4° ano
Total
Vendas
3.000.000
4.500.000
3.750.000
5.250.000
16.500.000
(-) CPV
(2.600.000)
(4.180.000)
(3.120.000)
(5.100.000)
(15.000.000)
(=) Lucro
400.000
320.000
630.000
150.000
1.500.000
EF
1.300.000
720.000
1.800.000
-
-
Ao se produzir menos, o custo fixo unitário tende a ficar maior. No primeiro ano, por exemplo, o custo fixo unitário era de R$ 65,00, e passou a R$ 72,00 no segundo ano e no ultimo ano chegou a mais de oitenta reais.
Ao analisar o quadro acima nota-se o aumento das vendas, de R$ 3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00 (um aumento de 50%), bem como a diminuição de quantidades no estoque final, em 580.000 reais. Mas em contrapartida, o lucro da empresa apresentou queda de um ano para outro, de R$ 400.000,00 para R$ 320.000,00, uma queda de 20%. Segundo Eliseu Martins (MARTINS 1990) o problema se deve ao aumento do custo unitário, que acabou tendo um peso maior do que o aumento das vendas.
No terceiro ano, no entanto, houve queda de vendas de 16,67% e apesar disso, houve aumento de 96,88% de lucratividade, de R$ 320.000,00 para R$ 630.000,00. Qual foi a razão desse aumento? A resposta é simples: quanto se produziu no terceiro ano? Foram fabricadas setenta mil unidades, o que reduziu o custo unitário para 60 reais, menor ainda do que no primeiro ano, apesar de as primeiras vendas serem feitas com produtos remanescentes do ano anterior.
No quarto ano houve um aumento nas vendas em 40%, em comparação ao ano anterior, contudo, novamente houve queda do lucro, em 76,19%, o menor lucro ao longo dos quatro períodos e com a maior quantidade de vendas!
E recorrendo mais uma vez a Eliseu Martins tem-se que:
Os resultados (no custeio por absorção) não acompanham a direção das vendas, sendo muitíssimo influenciados pelo volume de produção; seu montante, alias, depende diretamente não só das receitas e volume fabricado no período, mas também da quantidade feita no período anterior, já que isto afeta o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte (MARTINS, 1990).
E como ficaria o lucro nos quatro períodos tendo como método de custeio o Custeio Variável (ou Direto), excluindo assim os custos fixos do produto? Veja o quadro a seguir:
Quadro 8
Contas
1° Ano
R$
2° Ano
R$
3° Ano
R$
4° Ano
R$
Total
R$












Vendas
3.000.000
4.500.000
3.750.000
5.250.000
16.500.000
(-) Custos Variáveis
Dos Produtos
Vendidos

1.200.000


1.800.000

1.500.000

2.100.000

6.600.000
(=) Margem de Contribuição
1.800.000
2.700.000
2.250.000
3.150.000
9.900.000
(-) Custos Fixos
2.100.000
2.100.000
2.100.000
2.100.000
8.400.000
(=) Lucro
300.000
600.000
150.000
1.050.000
1.500.000







Estoque Final
600.000
300.000
-
-
-
Fonte: Extraído de (MARTINS, 1990: 181)
Com o quadro acima se verifica facilmente que o lucro acompanha o movimento das vendas, uma vez que conforme mais se vende maior é o lucro. O quarto ano foi o recordista de vendas e justamente, foi o período com o maior lucro, de R$ 1.050.000,00.
Outro fato que vale a pena ser mencionado é a relação existente entre as vendas e a margem de contribuição; houve aumento de vendas de 50% do terceiro período em relação ao seguinte (de R$3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00) e da mesma forma, também foi de 50% a margem de contribuição: R$ 1.800.000,00 para R$ 2.700.000 = 50% de aumento.
Nota-se também que as variações no lucro na são graduais. Por exemplo, o aumento de 50% nas vendas do primeiro ano para o segundo resultou em aumento de 300%; as vendas caíram em 16,67% em relação do segundo pra o terceiro ano, e o lucro chegou a decrescer em 75%.
A razão para isso é que há diferentes valores de margem de contribuição enquanto que é sempre deduzido o mesmo montante de custo fixo, de R$ 2.100.000,00; enquanto que os aumentos dos valores nas margens de contribuição são enfim, iguais. No final do primeiro ano, por exemplo, o Custeio por Absorção demonstra um estoque de R$ 1.300.000,00, correspondente a 20.000 unidades multiplicadas pelo seu custo unitário, de R$ 65,00, pelo Custeio Variável o estoque seria de R$ 600.000, com custo unitário de R$ 30,00, uma vez que os custos fixos não foram incorporados:
Quadro 9
1° ano



Custeio
Quantidades
Custo unitário
Custo total
Absorção
20.000,00
R$ 65,00
R$ 1.300.000,00
Variável
20.000,00
R$ 30,00
R$ 600.000,00
Diferença
20.000,00
R$ 35,00
R$ 700.000,00
Como explica Martins (1990):
A diferença, de 20.000 unidades vezes o custo unitário de R$ 35 (R$ 70.000,00), é o valor de custos fixos incorporados pelo Custeio por Absorção ao estoque, e é exatamente a diferença entre o lucro de um e outro critério (lucro de R$ 400.000,00 para prejuízo de R$ 300.000,00).
No quadro abaixo estão os resultados em reais (lucro ou prejuízo) obtidos pelos dois métodos de custeio: o por absorção e o variável.

Figura 1: Comparação entre as formas de custeio
Segundo o modelo fica fácil perceber a razão pela qual a Legislação do Imposto de Renda não aceitar o método de custeio variável, afinal, como ocorreu no primeiro ano do modelo, obteve-se prejuízo pelo custeio variável. Em qual custeio o fisco se beneficiaria recebendo Imposto de Renda? É lógico que seria pelo custeio por absorção, uma vez que esse sim demonstrou lucro a ser tributado, contudo, trata-se de uma informação falha para a empresa.
Mas afinal de contas, por que o custeio direto não é aceito por muitos contadores, auditorias e pela Legislação do Imposto de Renda? Segundo Eliseu Martins:
Do ponto de vista decisório, verificamos que o Custeio Variável tem condições de proporcionar muito mais rapidamente informações vitais à empresa; também o resultado medido dentro do seu critério parece ser muito mais informativo à administração, por abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas, já que são quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades. Mas os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo Fisco (MARTINS, 1990).
A legislação do Imposto de Renda não permite à empresa utilizar o Custeio Variável, pois quando sobra estoque no final das operações, que é o que geralmente acontece, ocorre diferença no resultado: se usa o custeio direto, colocando assim os custos fixos direto na DRE sem passar pelo estoque, diminui-se o lucro no momento em que este é reconhecido.
E por que os contadores não aceitam uma vez que este custeio demonstra informações mais úteis para a empresa? Não aceitam, pois com este estaria indo contra os princípios geralmente aceitos da contabilidade, como define Martins (1990):
Ele (o Custeio Variável) de fato fere os Princípios Contábeis, principalmente o Regime de Competência e a Confrontação. Segundo estas, devemos apropriar as receitas e delas deduzir todos os sacrifícios envolvidos para sua obtenção. Ora, se fabricamos hoje, incorremos hoje em custos que são sacrifícios para a obtenção das receitas derivadas das vendas dos produtos feitos, e essas vendas poderão em parte vir amanha. Não seria, dentro desse raciocínio, muito correto jogar todos os custos fixos contra as vendas de hoje, se parte dos produtos feitos só será vendida amanha; deve então também ficar para amanha uma parcela dos custos, quer variável, quer fixos, relativos a tais produtos (MARTINS, 1990).
O custeio variável não segue o Princípio da Competência, pois parte-se do pressuposto que se tem estoque, este deve absorver os custos variáveis e fixos; e o custeio variável contabiliza apenas os custos variáveis e as despesas variáveis e exclui os gastos fixos decorrente de não apresentarem relação direta com as vendas ou com a produção.
É possível fazer comparações mais práticas com as figuras a seguir:

Figura 2: Vendas e Resultado pelo método do Custeio por Absorção
Por meio da Figura 6 acima, nota-se claramente que os crescimentos ou diminuições dos resultados do primeiro período não seguem exatamente o ritmo das vendas efetuadas. Por exemplo, quando as vendas caminharam de R$ 3.000.000,00 para R$ 4.500.000,00, o lucro regrediu, de R$ 400.000,00 para R$ 320.000,00.
Não obstante, quando as vendas caíram, de R$ 4.500.000,00 para R$ 3.750.000,00 o lucro inversamente aumentou, de R$ 320.000,00 para R$ 630.000,00. Na segunda figura (Figura 7 abaixo) compararam-se os mesmos valores de receita com os resultados obtidos com o Custeio Variável:

Figura 3: Confrontação do lucro com as vendas pelo Custeio Variável
Os resultados do Custeio Direto sempre acompanham a inclinação das vendas, diferentemente dos obtidos pelo Custeio por Absorção, além de que
São muitíssimo influenciados pelo volume de produção; seu montante, aliás, não só das receitas e volume fabricado no período, mas também da quantidade feita no período anterior, já que isto afeta o custo unitário do estoque que passa a ser baixado no período seguinte (MARTINS, 1990).
É claro que o fato do custeio direto não ser aceito pelo fisco, pelos contadores e auditores independentes não impede a utilização de suas informações por parte da empresa. A empresa poderia calcular o valor de seus estoques e seus resultados utilizando o Custeio Variável. E no longo de todo o ano e apenas no final do exercício ajustá-lo ao método de custeio por Absorção, deixando-o no molde aceito e sem ferir também o Princípio da Consistência, uma vez que este exige apenas uniformidade entre as demonstrações de fim de cada exercício. Utilizando os cálculos do exemplo se teria o seguinte, no primeiro ano:
Quadro 10
Débito
Estoques
R$ 700.000,00
Crédito
Custo do Produto Vendido
R$ 700.000,00
O que foi feito acima é simplesmente foi de acrescentar a diferença de estoque presente entre as duas formas de custeio, que pelo Variável era de R$ 600.000,00 e com o débito no estoque passa a R$ 1.300.000,00, igual ao resultado obtido pelo Custeio Absorção e fazendo, além disso, que o lucro deixe de ser negativo em R$ 300.000,00 para R$ 400.000,00.
No primeiro dia do exercício seguinte seria feito isto:
Quadro 11
Débito
Lucros Acumulados
R$ 700.000,00
Crédito
Estoques
R$ 700.000,00
E com este lançamento os estoques voltariam para o valor conforme o cálculo no Custeio Variável. Os razões para se debitar a conta Lucros Acumulados é a de ajustar o Patrimônio Líquido que pelo custeio por absorção estava com resultado maior.
Ao final do segundo ano o novo processo seria o de fazer a conta Lucros Acumulados voltar ao seu saldo no Balanço anterior, além de fazer voltar os custos fixos aos estoques finais, anulando assim, o lançamento feito no primeiro dia do ano:
Quadro 12
Débito
Estoques
R$ 700.000,00
Crédito
Lucros Acumulados
R$ 700.000,00
Após isso, se efetua a transferência dos custos fixos do estoque do ano anterior para o Custo dos Produtos Vendidos do ano atual:
Quadro 13
Débito
Custo do Produto Vendido
R$ 700.000,00
Crédito
Estoques
R$ 700.000,00
E por fim, este último lançamento:
Quadro 14
Débito
Estoques
R$ 420.000,00
Crédito
Custo do Produto Vendido
R$ 420.000,00
Concluindo, com este acerto contábil se fez a transferências dos custos fixos apropriados pelo Custeio Variável ao Resultado, que no por Absorção pertenceriam aos estoques.




1MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos, 4° Ed. Ver. São Paulo: Atlas, 1990, p. 177-184.