Controle e auditoria interna nos municípios

O CONTROLE INTERNO MUNICIPAL.

O dicionário MICHAELIS¹ conceitua o verbete controle como um “ato de dirigir qualquer serviço, fiscalizando-o do modo mais conveniente, [...] a fiscalização e domínio de alguém ou alguma coisa”. É claro que a definição apresentada pelo Michaelis não abrange todos os significados possíveis para o controle, para tanto, a necessidade de completar o entendimento com o trabalho de Cavalheiro², que cita os verbetes encontrados no Novo Dicionário Aurélio e o Dicionário de Orçamento, Planejamento e Áreas Afins. 

O Novo Dicionário Aurélio, do Rio de Janeiro (Editora Nova Fronteira) estabelece o controle como uma “fiscalização exercida sobre as atividades de pessoas, órgãos, departamentos ou sobre produtos, serviços, materiais etc., para que tais atividades, ou produtos, não desviem das normas e determinações preestabelecidas”. 

E conforme o Dicionário de Orçamento, Planejamento e Áreas Afins (Brasília), o controle representa um “conjunto de técnicas, procedimentos e comportamentos através dos quais os processos, empreendimentos, programas e organização são mantidos direcionados para seus fins e objetivos”.

Apesar de tantos significados semelhantes ainda não há um entendimento único acerca do controle interno. Como lembra Marcondes (2005)³ “através da literatura existente, percebe-se que não existe uma unidade de pensamento sobre o que se deve entender por controle interno” [MARCONDES, 2005]. Muitas vezes considera-se controle interno como sinônimo de auditoria interna, porém auditoria interna é um trabalho de revisão e apreciação do controle interno executado por um departamento específico da empresa, enquanto que o controle interno são procedimentos de organização da empresa. Nílton Rogério Marcondes (2005) cita também o conceito fornecido pelo AICPA (SAS n° 29), em que o controle interno é dividido em controle interno contábil e controle interno administrativo. A saber:

Controle interno contábil: compreende o plano de organização e todos os procedimentos referentes diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreendem controles, tais como os sistemas de autorização e aprovação, segregação de tarefas relativas à manutenção de relatórios e aqueles que dizem respeito à operação, controles físicos sobre o ativo e auditoria terna; Controle interno administrativo: compreende o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes principalmente à eficiência operacional, e à obediência às diretrizes administrativas que normalmente se relacional apenas indiretamente com os registros contábeis e financeiros. Incluem-se aqui controles como análises de desempenho e controle de qualidade [MARCONDES, 2005].

Conforme Cavalheiro (2003), a real função do controle interno é de auxiliar a administração a atingir suas metas, utilizando para isso informações obtidas e técnicas modernas de administração [CAVALHEIRO, 2003]. Sendo um conjunto de procedimentos para fazer a entidade atingir as metas seria possível estabelecer uma origem exata? Ao longo do tempo perdeu-se a origem, mas conforme autores a palavra controle deriva-se do francês, da expressão controle.

No século XVII esta palavra significava controlar, averiguar, verificar entre outras; e havia ainda o termo contre-rolê, o registro que deveria ser confrontado com a informação original (o rolê). Conforme Lopes Sá (1994, p. 13 - 14 apud CRUZ & GLOCK, 2008, p. 18) havia registros sobre a riqueza patrimonial mesmo nas civilizações mais antigas, tais como a da Suméria; há cerca de 6.000 anos (com provas de revisões ou de conferências utilizadas para certificar a exatidão dos registros). Também há estudos acerca de uma primitiva auditoria há 2.600 anos a.C. feita por revisores e por inspetores de contas na época do Rei Uru-Kagina.

Conforme o que foi citado, o controle interno traz consigo a ideia de fiscalização, pelo confronto de dados e pela sua proteção. Rivaldo Segundo (2003) informa que o controle interno “é realizado por cada um dos poderes públicos, fundado na probidade, legalidade, legitimidade e economicidade”. Reforçando-se a ideia de proteção é possível ainda conceituar o controle interno como um plano de organização formado por métodos e procedimentos que “asseguram a proteção dos ativos e registros contábeis viáveis”, e que de acordo com este conjunto a administração alcança seus objetivos [MARQUES & ALMEIDA, 2004]⁴. E lembrando o que destacam Cruz & Glock (2008:19), enquanto nas empresas privadas o controle sempre foi mais rigoroso com o objetivo mínimo de assegurar o retorno do capital investido, “na área pública, em especial nos municípios, fica a nítida impressão de que tais procedimentos nem sempre foram tão enfatizados [...]”.

Logo, para diminuir a visão de falta de rigidez as leis existentes são constantemente avaliadas e atualizadas. Andrade (2002: 295) anuncia que a “existência e a ação do controle interno nas entidades da administração pública municipal, do ponto de vista legal, são regidas pela Constituição Federal, pela Lei número 4.320/64, pela Lei Complementar número 101/00 e por leis orgânicas municipais, assim como pelos tribunais de contas”.

Atividades e aspectos legais do controle interno

O livro Controle Interno nos Municípios de Flávio da Cruz e José Osvaldo Glock (2008) estabelece as seguintes medidas para a manutenção dos pontos de controle para o Controle Interno:

No grupo de atividades de controle interno devem estar incluídos os seguintes pontos de controle, aos qual toda a atenção deve ser dispensada, sob pena de comprometimento da administração quando da análise das contas anuais dos municípios, por parte de Tribunal de Contas do Estado: 1 - Exercer avaliação permanente, em nível macro, sobre o comprometimento dos objetivos definidos para os programas constantes do PPA e das prioridades e metas estabelecidas na LDO; 2 - Exercer controle, em nível macro, sobre a execução orçamentária do exercício, inclusive verificação; 3- Exercer o acompanhamento sobre a observância dos limites constitucionais e legais, relativos à aplicação de gastos no ensino infantil e fundamental e na área de Saúde; 4 - Exercer o acompanhamento sobre a divulgação dos instrumentos de transparência da gestão fiscal e sobre as informações prestadas ao TCE, aferindo sua consistência e cumprimento de prazos; 5 - Manter registro sobre a composição e atuação das comissões de licitações, controlado a observação dos mandatos; 6 - Instituir e manter sistemas de informações para o exercício das atividades objetivando o controle interno, buscando subsídios frente ao sistema de custos e aos indicadores de desempenho da gestão; 7 - Executar o acompanhamento sobre as medidas adotadas para a cobrança da Dívida Ativa Tributária; 8 - Verificar a destinação dos recursos provenientes das contribuições sociais devidas ao Regime de Previdência dos servidores e 9 - Monitorar i fiel cumprimento das atividades legais estabelecidas para o sistema de controle interno (em especial o art. 59 da LRF) e exercer o controle direto sobre os aspectos sociais mais relevantes.

Segundo o modelo de (CRUZ & GLOCK, 2008, pp. 33-35), o controle interno é disciplinado pelos seguintes dispositivos: a lei 4.320/64, a Constituição Federal de 1988, o projeto de lei número 135/96 e a Lei de Responsabilidade Fiscal de 2000. Como lembram Cruz & Glock (2008: 33) “a Constituição Federal de 1988 inseriu os enfoques de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade na aplicação do erário, surgindo daí a necessidade de uma nova dinâmica nessas atividades, já que aos administradores públicos, como gestores dos recursos, foi atribuída uma responsabilidade maior”. Conforme o entendimento encontrado no livro “A Lei 4.320 comentada”, do IBAM – Instituto Brasileiro dos Administradores Municipais (1994: 318 apud CRUZ et al 1997: 57) os quatro enfoques são assim definidos:

Eficiência: está relacionada a custo, à forma pela quais os meios são geri dos. É a otimização dos recursos disponíveis, através da utilização de métodos, técnicas e normas, visando ao menor esforço e ao menor custo na execução das tarefas. A eficiência é, pois, um critério de desempenho.

Eficácia: diz respeito ao atendimento dos objetivos e metas. Sua preocupação é com resultados, dizemos que a organização é eficaz.

Efetividade: refere-se à preocupação da organização com seu relacionamento externo, sua sobrevivência e atendimento das necessidades sociais, pressupondo ainda certo grau de eficiência e eficácia.

Economicidade: refere-se aos prazos e condições nos quais são obtidos os recursos físicos, humanos e financeiros, uma operação econômica pressupõe recursos em quantidade, qualidade, menor custo e tempo hábil.

Lei de responsabilidade Fiscal

Como conceitua Böttcher (2007)⁵, a LRF:

[...] é uma lei federal de âmbito nacional, estando sujeito a ela todos os entes federativos, União, Estados, Municípios e Distrito Federal, seus poderes e respectivas administrações indiretas, excetuando apenas as empresas não dependentes do Tesouro do ente ao qual se vinculam [BÖTTCHER, 2007].

A Lei Complementar n° 101 de 2000 nasceu como parte das medidas para voltar esforços à responsabilidade fiscal. “À medida que se impõe à Administração Pública uma série de mecanismos direcionados a garantir o equilíbrio do endividamento, esta lei resgata na área pública os dois principais instrumentos de gestão: o planejamento e o controle” (CRUZ & GLOCK, 2008: 35).

Assim como define Giuberti (2005)⁶

a LRF é a norma orçamentária mais recente adotada no País, tendo sua promulgação em “episódio de crise de endividamento dos Estados Brasileiros” e que resultou, em 1997, no refinanciamento das dívidas de 25 dos 27 Estados pelo Governo Federal. Giuberti (2005: 5) também acrescenta que:

A LRF foi introduzida como um instrumento para conter os défices públicos e endividamento crescente as unidades da federação. Entretanto, ela não se restringe apenas a impor limites ao gasto e ao endividamento, mas também contempla o orçamento como um todo ao estabelecer diretrizes para sua elaboração, execução e avaliação, o que a torna o instrumento de controle fiscal mais abrangente já instituído no país [GIUBERTI, 2005].

Baseada em modelos externos, a Lei de Responsabilidade Fiscal introduziu no País o que havia de mais moderna quanto à responsabilidade fiscal para os gestores públicos. Conforme o Manual de Orientação aos Administradores Públicos Municipais (3ª edição, 2005: 29):

[...] a LRF introduziu uma série de inovações na tradicional dinâmica de controle, tanto externa quanto interna, tendo em vista a fixação de diversos limites e condições para prática dos atos administrativos, bem como a exigência do efetivo cumprimento de metas previamente estabelecidas.

E completando esse raciocínio é possível ligar à referida Lei ao combate ao deficit das contas públicas limitando despesas com pessoal e dificultando a realização de novos gastos, obrigando ajustes para renúncias de receitas (exigindo novas fontes de recursos) e exigindo maiores condições para repasses de recursos entre os entes e instituições privadas, restringindo assim, o endividamento do Setor Público [BÖTTCHER, 2007]. Segundo Moreira (2005) a LRF propiciou às finanças públicas enfatizar o planejamento da ação governamental, para que o orçamento funcione como peça de controle do gestor público e de definição das prioridades sociais [MOREIRA, 2005]⁷.

Isso faz a LRF e o controle interno convergirem para a implantação de ações planejadas e transparentes e com procedimentos que levem à obtenção do equilíbrio orçamentário e financeiro. E, ao mesmo tempo, como lembra Bonn (2003), atribui-se ao contabilista uns valores especiais, reconhecendo a importância das informações presentes nos demonstrativos contábeis e disciplinando os procedimentos para a sua elaboração, divulgação, forma e prazos.

A Lei 4.320/64 e a Contabilidade Pública

Andrade (2002:24) defende a seguinte função para a contabilidade aplicada ao setor público:

[...] a contabilidade das instituições públicas deve ser entendida como ramo da contabilidade geral, em que aprove legalmente a figura do orçamento público; que estimam receitas e fixa despesas, planejando novas ações por meio do Plano Diretor, no Plurianual, Lei de Diretrizes Orçamentárias e Lei do Orçamento.

O patrimônio público não pertence aos administradores durante a gestão governamental, pertence à coletividade e como tal deve ser vigiado por todos. Para controlar os gastos públicos, sob o ponto do endividamento e gasto com pessoal surgiu à recente Lei de Responsabilidade Fiscal, que, além disso, existe para controlar o demais aspecto do orçamento desde a formulação até a execução, dando prioridade à transparência dos atos públicos, aplicada tanto à União, aos Estados e Municípios (GIUBERTI, 2005). Mas bem antes da Lei Complementar 101/00 foi criada a Lei Federal n° 4.320 de 1964: a Lei do Orçamento; estabelece regras de direito financeiro para os atos e registros da administração pública. Esta lei ainda não foi completamente aplicada, como se observa em administrações onde o objeto da contabilidade e do controle interno é apenas o orçamento dentro de seus aspectos legais, em vez de ser sobre o patrimônio público total. Conforme Cavalheiro é possível constatar que:

[...] passados diversos anos houve o sucateamento informal de parte daqueles instrumentos legais, quase como um desinteresse, desprezo e esquecimento de regras básicas por parte de todos os órgãos. Necessita-se, ainda, de uma mola propulsora, um aperfeiçoamento da Legislação, mais adequada às novas exigências e, por que não dizer, de umas linguagens contemporâneas, tendo me vista inclusive os novos conhecimentos ·técnicos consistentes, de um maior número e melhor preparo de profissionais de nível superior existente e, adaptação também, às novas oportunidades de avanços tecnológicos existentes. Neste contexto, se destaca a importância do profissional da Contabilidade, como elemento capaz, pela sua formação e de alcançar a qualificação técnica ao controle interno (CAVALHEIRO 2003: 13).

Como determinam Machado Jr. E Reis (2002/2003: 177) o artigo 80 da Lei 4.320/64 determina as atividades da Contabilidade para o setor público. O texto passa a impressão de que somente o órgão de contabilidade tem a função de controlar as cotas trimestrais. Entendem por serviços de contabilidade:

Aquelas atividades de controles contábeis capazes de serem executados fora do setor central de contabilidade, tais como patrimônio, material, pessoal e outras, pelos setores administrativos da mesma administração destas dotações, aqueles setores se incumbirão de controlar as cotas trimestrais atribuídas às unidades orçamentárias (MACHADO JR. & REIS, 2002-2003, p. 177).

Controle e o controle interno

Na área pública, o ato de controlar relaciona-se ao planejamento e à aplicação dos recursos para obter os resultados esperados. Tendo em vista que na administração pública apenas é possível fazer o que a lei determina, surge o controle. Cruz & Glock (2008: 20) o definem como:

Qualquer atividade de verificação sistemática de um registro, exercida de forma permanente ou periódica, consubstanciado em documento ou outro meio, que expresse uma ação, situação ou resultado etc., com o objetivo de se verificar se existe conformidade com o padrão estabelecido, ou com o resultado esperado, ou ainda, com o que determina a legislação e as normas.

O Dicionário de Orçamento, Planejamento e Áreas Afins, Editora Prisma, citado por Cavalheiro (2003: 14) define controle como “um conjunto de técnicas, procedimentos e comportamentos através dos quais os processos, empreendimentos e programas e organização são mantidos direcionados para seus fins e objetivos”.

As atividades exercidas pelos diferentes níveis da organização dentro da entidade constituem os chamados controles internos. A existência de um controle interno na administração pública é justificada além do ponto de vista legal, existe principalmente para promover a otimização dos recursos públicos; funcionando assim como um instrumento de promoção da defesa do Patrimônio Público (MOREIRA, 2005). E ampliando este conceito, Márcia M. Moreira completa que a grande importância do controle interno é a proximidade da realidade do órgão público, mas sem ter condições de atender às particularidades daquele ente. E para concluir, Cavalheiro (2003: 15) por sua vez, resume o controle interno como o controle exercido pelo Poder Executivo e Legislativo em razão dos mandamentos contidos nos artigos 31, 70, 71 e 74 da Constituição Federal de 1988.

Cruz & Glock (2008: 20) apresentam as diferentes modalidades dentro do controle interno definidas pelo artigo número 77 da Lei 4.320/64:

Quanto aos objetivos podem ser classificados em: controles formais, voltados a assegurar a observância à legislação e às normas disciplinares e os demais como controles substantivos, que buscam a eficiência e a eficácia na aplicação dos recursos em dados quantitativos e qualitativos.

Quanto à tempestividade ao momento de atuação podem ser classificados como controles preventivos, concomitantes e subsequentes. Os controles preventivos visam evitar a ocorrência de erros, desperdícios ou irregularidades. Os concomitantes objetivam detectar essas ocorrências no momento em que ocorrem, permitindo medidas tempestivas de correção. E, por último, os subsequentes destinam-se a identificar os problemas após terem ocorrido de fato.

Quanto às suas características ou áreas onde são empregados são identificados como controle contábil, financeiro, orçamentário, administrativo, operacional entre outros, podendo assim determinar dois grupos: o dos controles internos contábeis, destinados à salvaguarda dos ativos e passivos e à fidedignidade dos registros financeiros e os controles internos administrativos buscam garantir a eficiência operacional, o cumprimento dos aspectos legais e a observância de políticas, diretrizes, normas e instruções da entidade.

Barros et al (2003: 7) agregam mais informações referentes aos tipos de controle interno de Cruz e Glock sobre a qualidade tempestiva de atuação:

Atribui-se à administração orçamentária e financeira o controle prévio dos gastos públicos, que “utiliza passos pré-determinados, da correta classificação dos gastos desde que haja saldo orçamentário e recursos financeiros para atendê-lo até a elaboração de documentos competentes para sua formalização”;

Atribui-se à Contabilidade a ferramenta de controle concomitante, cujas funções se baseiam nos registros e na escrituração da despesa, resultados dos demonstrativos financeiros e relatórios, Balanços e balancetes mensais;

Atribui-se aos dirigentes e aos serviços de auditoria a Tomada de Contas, representando assim o controle subsequente.

Segundo explicam Marques e Almeida (2004), o controle externo representado pelos Tribunais de Contas tem como principal característica:

[...] a de ser efetuado (o controle) por profissionais alheios à instituição, habilitado com qualificações técnicas e profissionais de elevado nível para exercer a Auditoria. Está fora de qualquer plano ou nível da gestão financeira do Sector Público, e pode e deve avaliar o controlo interno.

1 Disponível no link: http://www.michaelis.uol.com.br.

2CAVALHEIRO, Jader Branco. A organização dos sistemas de controle interno dos municípios: importância e inovações. Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre: CRC-RS. 05/2003.

3MARCONDES, Nilton Rogério. Um estudo sobre o conceito de controle interno. Boletim CRC SP. São Paulo, ANO XXXV, n. 155, p. 8 e 9, jun./jul./ago. 2005.

4MARQUES, Maria da Conceição da Costa; ALMEIDA, José Joaquim Marques de. Auditoria no setor público: um instrumento para a melhoria da gestão pública. Revista Contabilidade & Finanças - USP, São Paulo, n. 35, p. 84 - 95, maio/agosto 2004. Disponível em: <http://www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad35/ed_35_parte7_pg84a95.pdf>. Acesso em: 10 jul. 2008.

5BÖTTCHER, Marcos Renato. A lei de responsabilidade fiscal e a implementação de políticas públicas sociais pelas administrações municipais. Revista do Tribunal de Contas do Estado de São Paulo. n. 117, fev./jun./2007. pp. 32-34.

6GIUBERTI, Ana Carolina. Lei de responsabilidade fiscal: efeitos sobre o gasto com pessoal dos municípios brasileiros. Disponível em: <http://www.anpec.org.br/encontro2005/artigos/A05A048.pdf>. Acesso em 29 jun. 2008

7MOREIRA, Márcia Maria. O controle interno como paradigma da administração pública gerencial. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 890, 10 dez. 2005. Disponível em:<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7569>. Acesso em: 17 ago. 2008.